Osuuskuntalakiin (421/2013) liittyvistä kirjanpidollisista kysymyksistä

1. Hakemus

Oikeusministeriö on pyytänyt kirjanpitolautakuntaa ohjeistamaan osuuskuntia uuden osuuskuntalain (421/2013, jäljempänä ”UOKL”) voimaantuloon 1.1.2014 liittyvistä kirjanpidollisista kysymyksistä. Pyynnön mukaan näihin kuuluvat mm.:
¾

jäsenen kuoleman vuoksi palautettavan, määräajassa nostamatta jääneen osuusmaksun käsittely osuuskunnan kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä
¾

voittoilmauksen käyttäminen tuloslaskelmassa ja taseessa ylijäämä-ilmauksen sijasta
¾

lisäosuuspääoman käsittely (oma pääoma – velka)
¾

maksetun tuoton (erityisesti osakepääomalle maksetun) käsittely

2. Säännökset

2.1. Kirjanpitolaki (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) on yleislaki, jota myös osuuskuntien tulee noudattaa KPL 1:1.1 §:n perusteella.

2.2. UOKL sisältää säännökset osuuskunnan voitonjaosta. Lain 16:5 §:n mukaan ylijäämää saa jakaa jäsenille vain, jos säännöissä niin määrätään. UOKL 16:6.1 §:ssä säädetään, että jollei osuuskunnan maksukyvystä muuta johdu, osuuskunta saa jakaa vapaan oman pääoman määrän, josta on vähennetty vararahastoon siirrettävä määrä ja muut sääntöjen mukaan jakamatta jätettävät varat.

2.3. UOKL 17 luvussa käsitellään osuuden palautusta jäsenyyden päättyessä ja osuuden lakatessa.

¾

UOKL 17:2 §:ssä säädetään, että osuuden palautus maksetaan vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä, jollei toisin säännöissä määrätä. Palautukselle ei makseta korkoa siitä lähtien, kun palautuksen määrä on nostettavissa, jollei toisin säännöissä määrätä tai toisin sovita.

¾

UOKL 17:1.3 §:n mukaan palautukseen käytettävissä oleva pääoma lasketaan siten, että osuuspääomaan lisätään taseen mukainen ylijäämä, sellainen muu vapaa oma pääoma, jonka käyttöä ei ole rajoitettu säännöissä, sekä vapaaehtoiset varaukset ja poistoero verovelalla vähennettynä.

¾

Viimeksi mainitun pykälän 4 momentissa säädetään, että palatukseen käytettävissä oleva oma pääoma ja palautuksen määrä lasketaan siltä tilikaudelta laadittavan tilinpäätöksen perusteella, jonka aikana jäsenyys päättyi, osuuskunta sai tiedon jäsenen kuolemasta, osuus irtisanottiin tai osuuskunta sai tiedon osuuden siirrosta sille, jota ei hyväksytä jäseneksi tai osuuden omistajaksi.

2.4. UOKL 19:4 §:n mukaan hankitut, lunastetut tai osuuskunnalle muulla tavalla tulleet omat osuudet ja osakkeet voi pitää osuuskunnalla, mitätöidä tai luovuttaa edelleen. Hankkimisesta ja lunastamisesta päätetään osuuskunnan kokouksessa. Hankkimisesta ja lunastamisesta voidaan määrätä osuuskunnan säännöissä (UOKL 19:5 §). Hallitus voi päättää mitätöidä osuuskunnan hallussa olevat omat osuudet ja osakkeet (UOKL 19:12 §) Omien osuuksien hankkiminen voidaan toteuttaa joko osuuskunnan osuuspääomaa alentamalla tai käyttämällä voitonjakokelpoisia varoja (UOKL 19:1 §).

2.5. Osuuksien nimellisarvottomuus on pääsääntönä UOKL:ssa. Nimellisarvottomassa osuuskunnassa voi eri osuuksien kirjanpidollinen vasta-arvo olla erisuuruinen. Säännöissä on kuitenkin mahdollista määrätä osuuskunnan osuuksille nimellisarvo. Tämä edellyttää, että osuuskuntaa perustettaessa kustakin osuudesta maksettavasta määrästä merkitään osuuspääomaan vähintään nimellisarvo. Vastaavasti kun myöhemmin annetaan uusia nimellisarvoisia osuuksia, osuuspääomaa korotetaan vähintään nimellisarvon verran kustakin osuudesta maksettavasta määrästä (UOKL 4:4.2 ja 4:4.3 §).

2.6. Uudesta osuudesta maksettu merkintähinta merkitään osuuspääomaan korotukseksi, jollei sitä ole antipäätöksessä määrätty kirjattavaksi kokonaan tai osittain sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Toisaalta silloin, kun osuuskunnan hallusta luovutetaan omia osuuksia, kirjataan niistä maksettava määrä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, jollei sitä ole päätetty merkitä kokonaan tai osittain osuuspääomaan (UOKL 9:7.1 ja 9:7.3 §).

2.7. Myös UOKL 8:2 § ohjaa kirjaamaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkintähinnasta sen osan, jota perustamissopimuksen, sääntöjen tai osuuksien antamispäätöksen mukaan ei merkitä osuuspääomaan ja jota ei KPL:n mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, samoin kuin sellaisen muun oman pääoman sijoituksen, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon tulee myös se määrä, jolla osuuspääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen.

2.8. UOKL 8:1.2 §:ssä säädetään, että jos sääntöjen mukaan osuuskunnan tarkoitus on voiton tuottaminen, omassa pääomassa ylijäämän voi nimetä voitoksi ja alijäämän tappioksi.

2.9. UOKL 8:8 §:n mukaan toimintakertomuksessa on annettava seuraavat tiedot tilikauden aikana osuuskunnalle tulleista, pantiksi otetuista, luovutetuista ja mitätöidyistä omista ja emo-osuuskunnan osuuksista ja osakkeista:

1)

miten osuudet ja osakkeet ovat tulleet osuuskunnalle tai miten ne on luovutettu;

2)

osuuksien ja osakkeiden lukumäärä ja suhteellinen osuus kaikista osuuksista ja osakkeista; sekä
3)

maksettu vastike.

3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot

3.1. Lausunnossa KILA 1367/1996 todettiin palautettavan osuusmaksun käsittelystä, että eronneen tai erotetun jäsenen suorittama osuusmaksu tulee merkitä erilliseksi sidotun pääoman eräksi eroamista lähinnä seuraavaan tilinpäätökseen sen suuruisena kuin vanhan osuuskuntalain (247/1954) 30 §:ssä säädettiin. Jos mainitun lainkohdan mukaiset edellytykset takaisinmaksulle täyttyivät odotusvuoden kuluttua, takaisinmaksettava määrä tuli merkitä lyhytaikaiseksi velaksi odotusvuodelta tehtävässä tilinpäätöksessä.

3.2. Kirjanpitolautakunta on käsitellyt osingon maksua lausunnoissaan KILA 1542/1998 ja KILA 1636/2000, joista jälkimmäisessä kuvataan osingonjako KPL 2:1 §:n tarkoittamaksi rahoitustapahtumaksi sitä jakavan yhtiön kannalta. Osingonjaon kirjaamisperuste syntyy lausunnon mukaan tavanomaisesti yhtiökokouspäätöksen perusteella. Jakopäätös on peruste kirjata osingonjakovelka kirjanpitoon. Osingonjakaja kirjaa vahvistettuun tilinpäätökseen perustuvan osingonjakopäätöksen oman pääoman voittovarojen veloitukseksi ja lyhytaikaisen vieraan pääoman hyvitykseksi.

3.3. Pääomalainaan lautakunta on ottanut kantaa osakeyhtiöitä koskevassa ratkaisussaan KILA 1787/2006, jonka mukaan osakeyhtiölain (624/2006, jäljempänä "OYL") 12 luvun tarkoittama pääomalaina on sekä oikeudelliselta että tosiasialliselta luonteeltaan velkaerä. Näin on katsottu myös lautakunnan yleisohjeessa 21.11.2006 tuloslaskelman ja taseen esittämisestä (kohta 4.4). Pääomalainan vähimmäisehtoihin kuuluvat takasijaisuus sekä laissa määritellyt takaisinmaksurajoitteet ja vakuudettomuus lähentävät sitä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin nähden, mutta eivät muuta sen pääasiallista luonnetta. Siten pääomalaina tulee KPL:a soveltavan lainanottajan taseessa merkitä vieraan pääomaan eräksi. Tämä koskee myös muita viimesijaisia lainoja, joiden ehdot poikkeavat tavanomaisista lainoista, mutta jotka eivät täytä pääomalainan vähimmäisvaatimuksia.

3.4. Kirjanpitolautakunta on tarkastellut yleisesti oman pääoman tunnusmerkkejä ratkaisussaan KILA 1721/2003. Lausunnossa annettiin erityistä merkitystä sille, että lausuntopyynnön tarkoittaman elinkorkolaitoksen purkautuessa sen osakkaiden asema on takasijainen laitoksen velkojiin nähden. Lisäksi osakkailla on yksinomainen päätösvalta määrätä mm. laitoksen alemmasta organisaatiosta, sen johtokunnasta ja toimitusjohtajasta. Näiden seikkojen perusteella lautakunta katsoi, että korkorahasto on merkittävä elinkorkolaitoksen omaan pääomaan. Samansuuntainen kanta sisältyy aikaisempaan lausuntoon KILA 1457/1997 asumisoikeusmaksuista. Lausunnon mukaan asumisoikeusyhdistyksen purkautuessa asumisoikeusmaksujen asema on takasijainen velkoihin nähden, sillä asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain (1072/1994) 73.1 §:n ensimmäisen virkkeessä säädetään, että asumisoikeusyhdistyksen purkautuessa on ensin maksettava velat ja sen jälkeen palautettava asumisoikeudestaan luopuville asumisoikeusmaksut. Lautakunta kiinnitti huomiota myös asumisoikeuden haltijoiden erityisasemaan: heillä on yksinomainen päätösvalta asumisoikeusyhdistyksen asioissa, jotka koskevat asumisoikeuteen perustuvaa maksuvelvollisuutta.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

4.1. Osuusmaksun palauttaminen jäsenyyden päättyessä

4.1.1. Voimassa olevan OKL 10:1.4 §:n nojalla osuusmaksu palautetaan lähtökohtaisesti niin sanotun odotusvuoden jälkeen; sama määräaika on myös UOKL 17.2 §:ssä. Säännöissä voidaan kuitenkin määrätä lyhyemmästä kuuden kuukauden odotusajasta. Osuuskuntaoikeudellisesti jäsenelle palautettava osuuden määrä lakkaa olemasta osuuspääomaa odotusvuoden tai sitä lyhemmän sääntöjen mukaisen odotusajan päätyttyä, jolloin se muuttuu osuuskunnan kannalta velaksi jäsenelle.

4.1.2. Osuuden palautuksen peruste ei vaikuta kirjanpitokäsittelyyn. Esimerkiksi silloin, kun on kyse jäsenen kuoleman vuoksi palautettavasta osuudesta, menettely on samanlainen kuin edeltävässä kohdassa kuvattu: osuuden merkitty määrä muuttuu velaksi odotusajan päätyttyä. Osuus voidaan tällöinkin vähentää osuuspääomasta ja kirjanpidossa osuudesta palautettavaa määrää pidetään velkana yleisten velan vanhenemissäännösten mukaisesti. Velan vanhennuttua se voidaan tulouttaa osuuskunnalle. Lautakunta katsoo, että vanhentuminen vertautuu kirjanpidollisesti velan anteeksisaamiseen. Hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely on merkitä vanhentuneesta osuusmaksun merkintähinnan palauttamisesta aiheutunut tulo tilinpäätöksessä tuloslaskelman erään ”Liiketoiminnan muut tuotot”.

4.1.3. Uuden lain tultua voimaan on myös mahdollista ottaa sääntöihin määräys siitä, että palautettava määrä on suurempi tai pienempi kuin osuuden merkintähinnasta osuuspääomaan merkitty määrä (UOKL 17:1.2 § kolmas virke).

·

4.1.3.1. Jos säännöissä on määrätty suuremmasta palautuksesta, on odotusvuoden jälkeen osuuspääomaan merkityn määrän ylittävä osuus vähennettävä – edellyttäen,

että sen palautukseen on käytettävissä varoja UOKL 17:1.3 §:n mukaisen laskelman perusteella – ensisijaisesti osuuskunnan ylijäämästä tai muusta sellaisesta vapaasta omasta pääomasta, jonka käyttöä ei ole rajoitettu säännöissä.

· 4.1.3.2. Siinä tapauksessa, että palautus on säännöissä määrätty osuuspääomaan merkittyä määrää pienemmäksi, pysytetään merkityn ja palautettavan määrän erotus osuuspääomassa, jollei sitä ole sääntöjen mukaan merkittävä UOKL 8:2 §:ssä tarkoitettuun sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Jos tällaisen osuuskunnan osuuksilla on UOKL 4:4.2 §:n mukainen nimellisarvo, eritellään liitetiedoissa muun kuin osuuskunnan hallussa olevia osuuksia vastaavan osuuspääoman muutokset tilikaudella. Tämä tarkoittaa käytännössä ulkona olevien ulkona olevien osuuksien perusteella määräytyvien muutosten esittämistä. Vastaavanlainen liitetieto ilmoitetaan myös muun osuuspääoman muutoksista ja annetaan selvitys niiden perusteista, kuten merkittyä osuutta pienemmistä palautuksista (ks. jäljempänä 4.8.3 kohta).

4.1.4. Jos jäsen siirtyy toiseen saman ryhmittymän osuuskuntaan, käsitellään tämä kirjanpidollisesti jäsenen erona vanhasta osuuskunnasta ja liittymisenä jäseneksi uuteen osuuskuntaan.

4.2. Omien osuuksien hankkiminen ja luovuttaminen

4.2.1. Jos UOKL 19 luvussa tarkoitettu omien osuuksien hankkiminen toteutetaan osuuspääomaa alentamalla, noudatetaan UOKL 18 luvun säännöksiä. Tällöin osuuksien hankintameno merkitään osuuspääomaa veloittaen ja lyhytaikaista velkaa hyvittäen. Jos taas omien osuuksien hankinnassa käytetään voitonjakokelpoisia varoja, merkitään hankittu määrä voittovaroja veloittaen ja lyhytaikaista velkaa hyvittäen. Koko kirjausketju on tällöin seuraava: Per voittovarat An lyhytaikainen velka; sekä Per lyhytaikainen velka An pankki.

4.2.2. UOKL 9:7.3 §:n pääsäännön mukaan osuuskunnan hallusta luovutettavasta omasta osuudesta maksettava määrä merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Lainkohdan mukaan näin toimitaan aina, jollei omasta osuudesta maksettavaa määrää ole antipäätöksessä määrätty merkittäväksi kokonaan tai osittain osuuspääomaan. Siten, jollei ole toisin päätetty, sekä luovutusvoitot että luovutustappiot merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Kirjanpitokäsittely määräytyy osuuskunnan omia osuuksia koskevan päätöksen sisällön perusteella.

4.2.3. Edellä esitetty koskee omia osuuksia. Toisaalta omien osakkeiden hankkimisessa ja luovuttamisessa, josta myös säädetään UOKL 19 luvussa, noudatetaan osuuskunnassa vastaavasti samoja kirjanpidollisia menettelyitä kuin osakeyhtiössä.

4.3. Lisäosuuspääoma taseessa

4.3.1. UOKL ei sisällä lisäosuuspääomasta samanlaista säännöstä kuin voimassa oleva OKL 6:2.1 §, jossa se on nimetty oman pääoman eräksi. Nykyiset erityissäännökset lisäosuuksista on korvattu erilajisia osuuksia koskevalla sääntelyllä. Ennen UOKL:n voimaantuloa annetut – samoin kuin kolmen vuoden kuluessa voimaanpanolain (422/2013; jäljempänä VPL) 15.1 §:n nojalla mahdollisesti annettavat lisäosuudet – eivät kuitenkaan muunnu lakiperusteisesti vieraaksi pääomaksi. Lisäosuudet perustuvat UOKL:n voimaantulosta huolimatta niitä koskevaan OKL:n sääntelyyn, jossa ne on määritelty omaksi pääomaksi, eikä lain esitöistä ilmene, että UOKL:n tarkoituksena olisi ollut muuttaa lisäosuuspääoman taseeseen merkitsemisen menettelyjä. Hallituksen esityksen mukaan lisäosuuksien ehtojen säilyttämisestä seuraa, ettei UOKL vaikuta osuuskunnan ja sijoittajan välisen riskin ja tuoton jakoon, vaan sen muuttamisesta on aina päätettävä erikseen (815/2012 vp., VPL 15 §:n yksityiskohtaiset perustelut).

4.3.2. Lisäosuus edeltää lähtökohtaisesti osuusmaksua maksunsaantijärjestyksessä, sillä se palautetaan – aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua irtisanomishetkellä kuluvan tilikauden päättymisestä – ennen osuusmaksua, jollei säännöissä määrätä toisin (VPL 15.3 § 5 ja 9 virke). Lisäosuuden asema on kuitenkin osuusmaksun tavoin takasijainen osuuskunnan velkoihin nähden.

4.3.3. Lisäosuuden haltijalla on VPL 15.3 §:n toisen virkkeeseen perustuva oikeus osallistua osuuskunnan kokoukseen silloin, kun kokous koskee osuuden oikeuksien rajoittamista UOKL 5:32 §:ssä määrätyissä tilanteissa. Oikeuksien rajoittamispäätös edellyttää enemmistöä lisäosuuksien omistajien antamista äänistä.

4.3.4. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että lisäosuus voidaan edelleen merkitä omaan pääomaan UOKL:n voimaantulosta huolimatta, jollei lisäosuutta ole irtisanottu takaisinmaksettavaksi.

4.4. Sijoitusosuudet taseessa

Edeltävässä 4.3 kohdassa esitetty koskee vastaavasti voimassa olevan OKL 12 luvun tarkoittamia sijoitusosuuksia, joita osuuskunnat saavat laskea liikkeelle siihen asti, kun on kulunut kolme vuotta UOKL:n voimaantulosta (VPL 16.1 §). Sijoitusosuuksiin sovelletaan UOKL:n säännöksiä oman pääoman ehtoisista osakkeista. Ne ovat takasijaisia velkoihin nähden ja sijoitusosuuden haltijalla on UOKL 5:32 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa oikeus osallistua päätöksentekoon osuuskunnan kokouksessa (VPL 16.2 §). Näillä perusteilla kirjanpitolautakunta katsoo, että sijoitusosuus voidaan edelleen merkitä omaan pääomaan UOKL:n voimaantulosta huolimatta, jollei sijoitusosuuden haltija ole vaatinut osuuskunnalta lunastusta OKL 12:13 §:n mukaisen takaisinlunastusehdon perusteella.

4.5. Voitto/tappio-nimikkeen käyttäminen tuloslaskelmassa

Jos osuuskunnan sääntöjen mukainen tarkoitus on voiton tuottaminen, saadaan UOKL 8:1.2 §:n nojalla ylijäämä nimetä taseen omassa pääomassa voitoksi ja alijäämä tappioksi. Kirjanpitolautakunta pitää KPL 3:1.7 §:ssä säädetyn tilinpäätösasiakirjojen selkeyttä ja yhtenäisyyttä koskevan vaatimuksen perusteella johdonmukaisena, että UOKL 8:1.2 §:ää soveltava osuuskunta käyttää tuloslaskelmassaan voitto/tappio-nimikettä yli- ja alijäämän sijasta.

4.6. Pääomalle maksetun tuoton kirjanpitokäsittely

Osuuskunnan osakepääomalle maksama tuotto kirjataan – samalla tavalla kuin osakeyhtiössä (KILA 1542/1998 ja 1636/2000) – oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan varsinainen kokous on päättänyt osingon maksamisesta. Vastaavasti osuuspääomalle maksettavat korot kirjataan oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan kokous on päättänyt koron maksamisesta.

4.7. Osuuskunnan oman pääoman esittäminen taseessa

4.7.1. Kirjanpitolautakunta pitää KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että erilaisten pääomaerien esittäminen tilinpäätöksessä perustetaan osuuskunnan sääntöihin ja pääomaerien tarkoittamiin rahoitusvälineisiin mahdollisesti muuten liittyviin ehtoihin sen arvioimiseksi, voidaanko erä merkitä omaan pääomaan. Tämä menettely vastaa KPL 3:3.1 §:ssä säädettyä sisältöpainotteisuuden periaatetta ja auttaa varmistamaan KPL 3:2.1 §:n edellyttämän oikean ja riittävän kuvan toteutumisen tilinpäätöksessä. Oman pääoman luonteeseen lautakunta katsoo kuuluvan, että pääoma on maksunsaantijärjestyksessä takasijainen osuuskunnan velkoihin nähden ja että pääoman haltija ei ole sitä irtisanonut maksun saamiseksi osuuskunnasta.

4.7.2. Kirjanpitolautakunta, suosittaa osuuskunnan, jolla on osakepääomaa, oman pääoman esittämistä taseessa seuraavan kaavan mukaisesti edellyttäen, ettei 4.7.1 kohdasta muuta johdu:

OMA PÄÄOMA
Osuuspääoma
Vararahasto
Ylikurssirahasto
Osakepääoma

Osakepääoma

Osakepääoman korotus

Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Muut rahastot

Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto

Sääntöjen mukaiset rahastot

Muut rahastot

Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä (voitto/tappio)

Tilikauden ylijäämä/alijäämä (voitto/tappio)

4.7.3. Jos osuuskunta on antanut OKL 11 luvussa tarkoitettuja lisäosuuksia tai OKL 12 luvussa tarkoitettuja sijoitusosuuksia, merkitään – edellä 4.3 ja 4.4 kohdissa käsiteltyjen edellytysten täyttyessä – lisäosuuspääoma ja sijoitusosuuspääoma omiksi alanimikkeikseen Osuuspääomaan.

4.7.4. Ottaen huomioon KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen mahdollisen ulkopuolisen rahoittajan tai muun vastaavanlaisen tilinpäätöksen käyttäjän näkökulmasta, kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna, että irtisanottuja osuuksia vastaavat palauttamattomat osuusmaksut esitetään taseen vieraassa pääomassa, vaikka ne ovat osuuskuntaoikeudellisesti vielä osa osuuspääomaa.

·

4.7.4.1. Jos osuuskunnalla oli tilinpäätöshetkellä irtisanottuja osuuksia, merkitään edeltävän 4.7.4 kohdan perusteella niiden vielä palauttamattomat osuusmaksut vieraaseen pääomaan tilinpäätöstä laadittaessa, minkä myötä niiden määrällä tulee vähentää vastaavasti osuuspääomaa. Jotta osuuspääoman bruttomäärä ilmenisi taseesta, merkitään vieraaseen pääomaan siirretyt osuudet osuuspääoman alle erilliseksi vähennyseräksi esimerkiksi nimikkeellä ”Odotusajaksi vieraaseen pääomaan siirretyt irtisanotut osuusmaksut”. Tämä vähennys on tilinpäätöstekninen eikä sitä oteta huomioon sovellettaessa UOKL 17:1.3 §:ää palautettavissa olevan pääoman määrittelystä.

·

4.7.4.2. Jollei irtisanotusta osuudesta voida suorittaa täyttä määrää UOKL 17:2 §:ssä säädettynä maksuajankohtana, merkitään vajaus vieraasta pääomasta takaisin osuuspääomaan edellyttäen, ettei siihen liity UOKL 17:3 §:n tarkoittamaa oikeutta jälkipalautukseen.

·

4.7.4.3. Kirjanpitolautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että tämä lausunto muuttaa edellä 3.1 kohdassa kuvattua aiempaa kannanottoa KILA 1367/1996. 4.7.5. UOKL 12 luvun säännökset pääomalainasta ovat samansisältöiset kuin OYL 12 luku, jossa säädetään pääomalainan ehdoista osakeyhtiössä. Siten osakeyhtiötä koskeva ratkaisu KILA 1787/2006 soveltuu myös osuuskuntaan ja UOKL12 luvun tarkoittama pääomalaina merkitään taseen vieraaseen pääomaan. Mikäli laina ei todennäköisesti eräänny takaisinmaksettavaksi seuraavalla tilikaudella, merkitään se omaksi eräkseen pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan.

4.8. Omista osuuksista toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa annettavat tiedot

4.8.1. Mitätöidyt osuudet. Jäsenyyden päättymisen perusteella mitätöidyistä osuuksista voidaan sisällyttää toimintakertomukseen – ja KPL 3:9.2 §:n tarkoittamalla tavalla pienessä osuuskunnassa tilinpäätöksen liitetietoihin – UOKL 8:8 §:n edellyttämät tiedot esimerkiksi seuraavasti:

Osuuskunnan sääntöjen mukaan jäsenen erotessa osuusmaksu maksetaan välittömästi ja sitä vastaava osuus mitätöidään. Tilikauden aikana mitätöidyt osuudet ovat tulleet osuuskunnalle sen palauttaessa eronneille tai erotetuille jäsenille osuusmaksuja. Tilikauden aikana mitätöityjen osuuksien lukumäärä oli xxx kpl (osuus kaikista osuuksista y,y prosenttia).

Osuudesta maksettu vastike vastaa jäsenen eroamishetkellä kertynyttä osuusmaksua, joka täyteen maksaneilla jäsenillä on xxx euroa. Maksettujen vastikkeiden yhteismäärä oli xxx euroa.

4.8.2. Omat osuudet. Kirjanpitolautakunta suosittaa, että UOKL 8:8 §:n mukaisena tietoina toimintakertomuksessa esitetään:

a) tilikauden aikana hankituista osuuksista maksettu kokonaisvastike ja keskihankintahinta, ja

b)

osuuskunnalla tilikauden päättyessä hallussa olevien omien osuuksien kokonaismäärä ja osuus kaikista osuuksista sekä näiden osuuksien keskihankintahinta.

4.8.3. Palautetut osuudet; liitetietoesimerkki. Seuraavassa esimerkissä on kuvattu osuuspääoman muutosten esittäminen taseen liitetietona edeltävän 4.1.3.2 kohdan mukaisessa tilanteessa, jossa osuudesta on palautettu merkintähintaa (10 e) alhaisempi määrä (5 e). Tällöin osuuskunnan on tarpeen seurata jäsenittäin osuuksien merkintä- ja palautushintoja.

Osuuspääomasta palautetut osuusmaksut
ulkona

olevat osuudet, kpl

nimellisarvo (e)

maksettu (e)

osuuspääoma (e)
Tilanne 1.1. 100 10 1.000 Vähennykset tilikaudella
- 1 10
- 5
- 5 Tilanne 31.12 99 10 995 4.8.4. Kirjanpitolautakunta suosittaa, että osuuksien palautukseen käytettävissä olevan pääoman määrän osoittava laskelma (UOKL 17:1.3 §) esitetään tilinpäätöksen liitetietona vastaavalla tavalla kuin mitä ohjeistetaan tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006 annetussa yleisohjeessa osakeyhtiöiden osalta.