OYL 7 luvussa tarkoitettujen omien osakkeiden hankinnan ja luovutuksen kirjanpidollinen käsittely

1 Tausta

Osakeyhtiö saa tietyin osakeyhtiölaissa (734/1978, OYL) määritellyin rajoituksin vastiketta vastaan hankkia omia osakkeitaan voitonjakokelpoisilla varoilla. OYL 7 luvussa (145/1997) säädetään osakeyhtiön omista osakkeista, niiden hankkimisesta ja luovuttamisesta. Kirjanpitolautakunta antaa seuraavan omia osakkeita koskevan lausunnon hyvän kirjanpitotavan kehittämiseksi.

Kirjanpitolautakunta ei käsittele lausunnossaan sellaisia omia osakkeita, jotka olisi merkittävissä taseessa vaihto-omaisuuteen. Lausunnossa omien osakkeiden kirjanpidollisesta käsittelystä annetut ohjeet koskevat soveltuvin osin myös tytäryrityksen omistamia emoyrityksen osakkeita.

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa omien osakkeiden käsittelyyn verotuksessa.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Osakeyhtiölaki

2.1.1 Omien osakkeiden hankkiminen

Osakeyhtiölain 7 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan yhtiö voi hankkia omia osakkeita ainoastaan varoilla, jotka voidaan käyttää voitonjakoon.

2.1.2 Omien osakkeiden merkitseminen taseeseen

Osakeyhtiölain 11 luvun 6 a §:n toisen virkkeen mukaan osakkeet saadaan merkitä taseeseen, jos ne ovat arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena ja hankintamenoa vastaava määrä merkitään taseeseen jakokelvottomaksi eräksi vapaaseen omaan pääomaan.

2.1.3 Omien osakkeiden myyntivoitto

Osakeyhtiölain 12 luvun 3 a §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan ylikurssirahastoon on siirrettävä omien ja emoyhtiön osakkeiden myynnistä saatu myyntivoitto.

2.1.4 Omien osakkeiden myyntitappio

Omien osakkeiden myyntitappiosta ei ole nimenomaisia säännöksiä osakeyhtiölaissa.

2.1.5 Toimintakertomus- ja liitetietovaatimukset

Osakeyhtiölain 11 luvun 9 a §:n 1 momentin mukaan toimintakertomuksessa on ilmoitettava osakelajeittain yhtiön ja sen tytäryhteisöjen hallussa olevien yhtiön ja emoyhtiön osakkeiden kokonaismäärät, yhteenlasketut nimellisarvot sekä suhteelliset osuudet osakepääomasta ja kaikkien osakkeiden yhteenlasketuista äänimääristä. Toisen momentin mukaan toimintakertomuksessa on mainittava, jos yhtiölle on tilikauden aikana tullut tai se on tilikauden aikana luovuttanut omia tai emoyhtiön osakkeita. Toimintakertomuksessa osakkeista on ilmoitettava seuraavat tiedot: 1) päivä, jona osakkeet ovat tulleet tai ne on luovutettu; 2) syyt, joiden vuoksi osakkeet ovat tulleet tai niitä on luovutettu; 3) miten osakkeet ovat tulleet tai ne on luovutettu; 4) lukumäärä; 5) yhteenlaskettu nimellisarvo; 6) suhteellinen osuus osakepääomasta ja kaikkien osakkeiden yhteenlasketusta äänimäärästä; 7) osakkeista suoritettu vastike; sekä 8)

vaikutus omistuksen ja äänivallan jakautumiseen yhtiössä. Kolmannen momentin mukaan kohdassa 3 - 7 tarkoitetut tiedot on ilmoitettava osakelajeittain. Jos osakkeita on tullut yhtiön lähipiiriin kuuluvalta tai niitä on luovutettu tälle, lähipiiriin kuuluva on mainittava nimeltä. Myös perusteet, joiden mukaan vastike on määritelty, on ilmoitettava, jos osakkeita on hankittu tai luovutettu yhtiökokouksen valtuutuksen nojalla.

Osakeyhtiölain 11 luvun 6 a §:n ensimmäisen virkkeen mukaan taseessa tai sen liitteenä on ilmoitettava yhtiön hallussa olevista omista ja emoyhtiön osakkeista osakelajeittain lukumäärä, yhteenlaskettu nimellisarvo ja hankintameno.

2.1.6 Omien osakkeiden yhtiöoikeudellinen tausta

Osakeyhtiölakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 89/1996, s. 130) ehdotettiin, että yhtiön pääoman hankintaan liittyvät yhtiölle tulevat muut kuin osakkeen nimellisarvoa vastaavat varat kirjattaisiin sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan ylikurssirahastoon. Yhtiön omien ja sen emoyhtiön osakkeiden myynnistä saatu myyntivoitto kirjattaisiin ylikurssirahastoon. Myyntivoitto kirjattaisiin ylikurssirahastoon riippumatta siitä, kuinka yhtiö on saanut osakkeet haltuunsa.

Edelleen osakeyhtiölain perustelujen mukaan (HE, s. 104) omien osakkeiden luovuttaminen vaikuttaa osakkeenomistajan asemaan samalla tavalla kuin osakepääoman korotuksessa uusien osakkeiden liikkeeseen laskeminen. Tämän vuoksi osakeyhtiölakiin ehdotettiin, että osakkeiden luovuttamista koskeva sääntely olisi mahdollisimman yhdenmukaista suunnattua osakeantia koskevan sääntelyn kanssa.

Osakeyhtiölaissa tai sen perusteluissa ei ole tarkemmin otettu kantaa omien osakkeiden myyntivoiton luonteeseen. Omien osakkeiden myynnistä syntyvä mahdollinen myyntivoitto voidaan kuitenkin yhtiöoikeudellisesti rinnastaa pääomasijoitukseen, koska se ei ylikurssirahastoa koskevien osakeyhtiölain säännösten vuoksi ole voitonjakokelpoista omaa pääomaa.

2.2 Kirjanpitolaki

2.2.1 Hankintameno

Kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan (HE 173/1997, s. 20) ehdotus vastaa neljättä direktiiviä, jonka 35(1)(a) artiklan nojalla pysyvien erien arvostuksen perustana on hankintameno tai tuotantokustannukset. Hankintamenoon luetaan ostohinta ja muut hankinnasta välittömästi aiheutuneet menot.

2.2.2 Arvostusta ja jaksotusta koskevat säännökset

Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit merkitään taseeseen hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisenä (KPL 5:2 § 2 kohta).

Käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi (KPL 5:5.1 §).

Käyttöomaisuusarvopaperit esitetään taseessa sijoitusten ryhmässä. Kirjanpitolaissa ei ole erityistä säännöstä pysyviin vastaaviin kuuluvien sijoitusten poistoista. Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999 antaman yleisohjeen mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvien sijoitusten hankintamenoista ei yleensä tehdä poistoja, koska niille ei ole ennakoitavissa rajallista taloudellista vaikutusaikaa.

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi (KPL 5:13 §).

Jos rahoitusomaisuudesta tai taseen pysyvästä vastaavasta tehty kulukirjaus osoittautuu viimeistään tilikauden päättymispäivänä aiheettomaksi, se on kirjattava kulukirjauksen oikaisuksi (KPL 5:16 §).

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai arvopaperin todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus (KPL 5:17.1 §).

2.2.3 Omien osakkeiden esittäminen taseessa

Kirjanpitolain 4 luvun 3 §:n toisen virkkeen mukaan taseen vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin käyttötarkoituksensa perusteella. Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Muut vastaavien erät ovat vaihtuvia.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1 luvun 6 §:n mukaiseen tasekaavaan on merkitty omia osakkeita tai osuuksia koskeva oma erä pysyvien vastaavien sijoitusten ryhmään ja vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereiden ryhmään.

Kirjanpitoasetuksen perustelumuistion mukaan (20.12.1997, s. 9) neljäs alaryhmä "Muut rahastot" jaotellaan osakeyhtiölaissa tarkoitettuun taseeseen merkittyä omien osakkeiden hankintamenoa vastaavaan erilliseen erään "1. Omien osakkeiden rahasto" ---. Vastaavasti on todettu kirjanpitolautakunnan tuloslaskelmien ja taseiden esittämisestä 20.4.1998 antamassa yleisohjeessa. Yleisohjeen mukaan osakeyhtiön oma pääoma esitetään seuraavasti:

OMA PÄÄOMA
Osakepääoma
Ylikurssirahasto
Arvonkorotusrahasto
Omien osakkeiden rahasto
Vararahasto
Muut rahastot
Yhtiöjärjestyksen mukaiset rahastot
Muut rahastot
Edellisten tilikausien voitto (tappio)
Tilikauden voitto (tappio)
Pääomalainat

2.2.4 Omien osakkeiden myyntivoitto ja myyntitappio

Omien osakkeiden myyntivoiton ja -tappion käsittelystä ei ole nimenomaisia säännöksiä kirjanpitolaissa.

2.2.5 Konsernitilinpäätös

Kirjanpitolain 6 luvun 10 §:n mukaan tytäryrityksen taseeseen merkityt emoyrityksen osakkeet tai osuudet merkitään omaksi eräkseen myös konsernitilinpäätökseen. Toisen momentin mukaan tätä sovelletaan vastaavasti emoyrityksen taseeseen merkittyihin omiin osakkeisiin tai osuuksiin. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan (HE, s. 37) KPL 6:8 §:ssä säädettyä keskinäisen omistuksen eliminointia ei nimittäin sovelleta tytäryrityksen tai emoyrityksen itsensä omistamiin emoyrityksen osakkeisiin, jos ne on merkitty taseeseen. Eliminoimatta jäävät osakkeet ovat konsernin kannalta katsottuna omia osakkeita, ja ne esitetään konsernitaseessa omana eränään.

2.2.6 Liitetietovaatimukset

Kirjanpitolaissa tai -asetuksessa ei ole nimenomaisia omia osakkeita koskevia liitetietovaatimuksia.

Tilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät (KPA 2:2 § 1 kohta).

Taseen vastattavia koskevana liitetietona on esitettävä tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana (KPA 2:5.1 § 1 kohta).

2.3 Kansainväliset laskentaperiaatteet

Osakeyhtiölain sallima menettely merkitä omat osakkeet tiettyjen edellytysten toteutuessa tilinpäätökseen poikkeaa International Accounting Standards Committeen (IASC) omia osakkeita koskevasta tulkintaohjeesta (SIC 16: Share Capital - Reacquired Own Equity Instruments, Treasury Shares). Tämän tulkintaohjeen mukaan omilla osakkeilla ei ole arvoa, vaan ne vähennetään omasta pääomasta. Omien osakkeiden myyntivoittoa tai -tappiota ei esitetä tuloslaskelmassa.

2.4 Omien osakkeiden käsittely verotuksessa

Verotuksessa otetun kannan mukaan (Verohallituksen tiedote 6/1997) omien osakkeiden luovutushinnat ovat EVL 5 §:n nojalla yhtiön veronalaista elinkeinotuloa. Verotuksessa kaupan muodossa tapahtuvaa osakkeiden myyntiä ei edellä mainitun tiedotteen mukaan voida pitää verovapaana pääomasijoituksena, vaikka myynnistä saatava myyntivoitto osakeyhtiölain säännösten nojalla tuleekin kirjata sidottuun omaan pääomaan. Edelleen tiedotteen mukaan omien osakkeiden myynnistä aiheutuva tappio tulee EVL:n mukaan verotettaessa vähennetyksi verotettavasta tulosta.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1 Taseeseen varoiksi merkittyjen osakkeiden käsittely

Hankinnan kirjaaminen

Omien osakkeiden hankinta merkitään taseeseen OYL 12 luvussa tarkoitettuja voitonjakokelpoisia varoja vähentäen. Omat ja emoyrityksen osakkeet saadaan merkitä taseen vastaaviin varoiksi vain, jos osakkeet ovat arvopaperimarkkinalain tarkoittaman julkisen kaupankäynnin kohteena. Tällöin osakkeiden hankintaa koskeva merkintä tehdään taseeseen omana eränä joko pysyvien vastaavien ryhmään sijoituksiin tai vaihtuvien vastaavien ryhmään rahoitusarvopapereihin. Taseen ryhmä ratkaistaan osakkeiden käyttötarkoituksen perusteella.

Taseeseen merkitään osakkeiden kirjanpitolain säännösten mukaisesti määritelty hankintameno. Vastaava määrä merkitään OYL 11:6 a §:n perusteella jakokelvottomaksi eräksi vapaaseen omaan pääomaan. Erästä käytetään taseen vastattavissa nimitystä omien osakkeiden rahasto.

Arvonalennukset ja arvonkorotukset

Tilinpäätöstä laadittaessa taseen vaihtuviin vastaaviin rahoitusarvopapereina merkittyjen omien osakkeiden hankintamenosta tehdään arvonalennus, jos niiden todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on hankintamenoa alempi. Jos omat osakkeet on merkitty taseen pysyviin vastaaviin sijoituksina, tilinpäätöstä laadittaessa on tehtävä arvonalennus, jos niiden todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi. Arvonalennus kirjataan omien osakkeiden taseeseen merkittyä määrää vähentäen. Vastaavan suuruinen vähennys merkitään omien osakkeiden rahastoon. Taseeseen varoiksi merkittyjen omien osakkeiden arvonalennusta ei merkitä kuluksi tuloslaskelmaan, koska omien osakkeiden myyntitappiokin on jäljempänä selvitetyillä perusteilla tilikauden tulokseen vaikuttamaton erä. Kirjanpitolautakunnan mielestä omien osakkeiden arvonalentuminen ja myyntitappio tulee käsitellä samalla tavalla. Mahdollista on myös kirjata taseeseen varoiksi merkittyjen omien

osakkeiden arvonalentuminen KPL 5:13 §:n nojalla kuluksi tuloslaskelmaan. Kirjanpitolautakunnan mielestä ensiksi mainitun kirjausperiaatteen noudattaminen on kuitenkin suositeltavampaa. Jos tehty arvonalennus osoittautuu osittain tai kokonaan aiheettomaksi, se on peruutettava.

Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei KPL 5:17 §:ssä tarkoitetun arvonkorotuksen taseeseen merkitseminen tiettyjen säännöksessä edellytettyjen olosuhteiden toteutuessa ole mahdollista OYL 11 luvun 6 a §:n nojalla taseeseen merkittyihin omiin osakkeisiin, koska omia osakkeita koskeva merkintä taseeseen varoiksi on hyvin poikkeuksellinen ja kyse on saman omaisuuden esittämisestä taseessa kahteen kertaan.

Myyntituloksen kirjaaminen

Omien osakkeiden myynnistä aiheutunut kirjanpidollinen myyntitulos lasketaan osakkeiden luovutushinnan ja KPL 4:5 §:n mukaisesti määritellyn hankintamenon erotuksena.

Kirjanpitolautakunnan mielestä on johdonmukaista, että omien osakkeiden hankkimista ja luovuttamista käsitellään kirjanpidollisesti samoista lähtökohdista kuin yhtiöoikeudessakin. Edelleen kirjanpitolautakunnan mielestä omien osakkeiden myyntivoitto ja myyntitappio tulee käsitellä kirjanpidossa yhdenmukaisesti, kun kyse on siitä, merkitäänkö erät tuloslaskelmaan vai taseeseen.

KPL 5:1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaisesti tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Pääomasijoitukset ovat rahoitustapahtumia, joita ei lähtökohtaisesti merkitä tuloslaskelmaan. Koska omien osakkeiden myyntivoitto voidaan yhtiöoikeudellisesti rinnastaa pääomasijoitukseen, eikä pääomasijoituksina kertyviä varoja edellä mainitun kirjanpitolain säännöksen nojalla merkitä tilikauden tuloslaskelmaan, ei omien osakkeiden myyntivoitto ole tilikauden tulokseen vaikuttava tapahtuma. Yhdenmukaisesti käsiteltynä myyntitappio merkitään taseeseen, eikä sillä näin ollen ole vaikutusta tilikauden tulokseen.

Taseeseen varoiksi merkittyjen omien osakkeiden myyntivoitto kirjataan ylikurssirahastoon, osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä palautetaan voitonjakokelpoisiin varoihin omaan pääomaan ja hankinnan yhteydessä omaan pääomaan jakokelvottomaksi eräksi merkitty omien osakkeiden rahasto puretaan.

Koska osakeyhtiölaissa on säädetty ylikurssirahastosta ja siihen siirrettävistä eristä, eikä omien osakkeiden myyntitappiota ole säädetty kirjattavaksi ylikurssirahastosta, kirjataan omien osakkeiden myyntitappio osakeyhtiölain 12 luvussa tarkoitetuista voitonjakokelpoisista varoista. Osakkeet myytäessä puretaan hankinnan yhteydessä omaan pääoman jakokelvottomaksi eräksi merkitty omien osakkeiden rahasto. Omien osakkeiden myyntitappio jää rasittamaan yhtiön voitonjakokelpoisia varoja. Mahdollista on myös merkitä myyntitapahtuman yhteydessä lopullisesti realisoitunut arvonalennus tuloslaskelmaan siten kuin kohdassa Arvonalennukset ja arvonkorotukset todettiin arvonalennusten osalta. Kirjanpitolautakunnan mielestä ensiksi mainitun kirjausperiaatteen noudattaminen on kuitenkin suositeltavampaa.

Myynnistä aiheutuvan mahdollisen verovaikutuksen kirjaaminen

Omien osakkeiden myynnistä saatu myyntivoitto on osakeyhtiölain mukaan siirrettävä ylikurssirahastoon. Omien osakkeiden myyntivoitto voidaan ylikurssirahastoon merkittyjen erien voitonjakoon liittyvien rajoitusten vuoksi rinnastaa pääomasijoitukseen. Koska pääomasijoituksina kertyvien varojen verottaminen on poikkeuksellista, on kirjanpitolautakunnan mielestä johdonmukaista vähentää myyntivoitosta mahdollisesti määräytyvä vero ylikurssirahastoon merkittävästä myyntivoitosta. Tätä kirjanpidollista käsittelyä tukee poikkeuksellisen verokäsittelyn lisäksi se, että yhtiön käyttöön ja hallintaan tulee nettomääräinen myyntivoitto eli myyntivoitto vähennettynä mahdollisella verolla.

Edellä selostettu kirjausperiaate vastaa vuoden 1998 alusta voimaan tulleen IAS 12 -suosituksen (Income Taxes) määräystä, jonka mukaan omaan pääomaan kirjattavien erien verovaikutus merkitään myös omaan pääomaan (IAS 12:61).

KILAn laskennallisista veroveloista ja -saamisista antaman yleisohjeen mukaan tuloverolla tarkoitetaan tilikauden veron ja tuloslaskelmaan merkityn laskennallisen veron yhteismäärää. Koska omien osakkeiden myyntivoitosta mahdollisesti määräytyvä vero on tilikaudelta maksettavaa veroa, se esitetään KPA 1:1 - 2 §:n mukaisten tuloslaskelmakaavojen kohdassa Tuloverot. Jotta ylikurssirahastoon merkittäisiin ainoastaan nettomääräinen myyntivoitto, tehdään tuloslaskelmassa erän Tuloverot jälkeen myyntivoittoa vastaavan mahdollisen veron suuruinen siirto ylikurssirahastoon. Myyntivoitosta määräytyvä vero lasketaan hyvään kirjanpitotapaan kuuluva varovaisuuden periaate huomioon ottaen.

Muut omien osakkeiden myyntiin liittyvät kulut kuin vero merkitään tuloslaskelmassa luonteensa mukaiseen kuluerään, eikä niitä vähennetä ylikurssirahastosta.

Myyntitappio ja siitä aiheutuva mahdollinen verovaikutus käsitellään myyntivoiton ja siitä mahdollisesti aiheutuvan veron tavoin nettomääräisenä kirjauksena omassa pääomassa. Omien osakkeiden myyntitappion aiheuttama mahdollinen verovaikutus esitetään tuloslaskelmassa Tuloverot-erän jälkeen siirtona voitonjakokelpoisiin varoihin. Näin käsiteltynä omien osakkeiden myyntitappiolla ei ole vaikutusta tilikauden tulokseen. Taseen vastaaviin varoiksi merkittyjen omien osakkeiden myyntitappio on mahdollista käsitellä myös edellisessä kohdassa tarkoitetulla vaihtoehtoisella tavalla, jolloin myyntitappion aiheuttama mahdollinen verovaikutus jää tuloslaskelmaan.

Käsittely konsernitilinpäätöksessä

OYL 11:6 a §:n perusteella tytäryrityksen taseeseen varoiksi merkityt emoyrityksen osakkeet tai osuudet sekä emoyrityksen taseeseen varoiksi merkityt omat osakkeet tai osuudet merkitään omaksi eräkseen myös konsernitilinpäätökseen. Niitä ei eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa.

Omien ja emoyhtiön osakkeiden myynti ei aiheuta konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminointeja. Omien ja emoyhtiön osakkeiden myynnistä aiheutunut mahdollinen myyntivoitto sisältyy ylikurssirahastoon ja mahdollinen myyntitappio pienentää voitonjakokelpoisia varoja.

Toimintakertomus- ja liitetiedot

Toimintakertomuksessa annetaan OYL 11:9 a.1 - 3 §:ssä tarkoitetut tiedot yhtiön hallussa olevista omista osakkeista sekä omien osakkeiden hankkimisesta ja luovuttamisesta tilikauden aikana.

Liitetiedoissa annetaan OYL 11.6 a §:ssä tarkoitetut tiedot yhtiön hallussa olevista omista osakkeista sekä KPA 2:2 § 1 kohdassa ja KPA 2:5.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetut tiedot omien osakkeiden kirjanpidollisesta käsittelystä.

3.2 Taseeseen varoiksi merkitsemättömien osakkeiden käsittely

Hankinnan kirjaaminen

Omien osakkeiden hankinta merkitään OYL 12 luvussa tarkoitettuja voitonjakokelpoisia varoja vähentäen silloinkin, kun osakkeita ei osakeyhtiölain säännösten rajoittamana saada merkitä tai niitä ei ole merkitty taseen vastaaviin varoina.

Arvonalennukset ja arvonkorotukset

Omien osakkeiden todennäköisen luovutushinnan tai todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon mahdollista muutosta osakkeiden hankintamenoa alhaisemmaksi ei merkitä taseeseen. Asiasta tulee kuitenkin ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietona KPL 3:2.1 §:ään sisältyvän oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen perusteella. Myöskään omiin osakkeisiin liittyvää arvonkorotusta ei ole mahdollista merkitä taseeseen.

Myyntituloksen kirjaaminen

Omien osakkeiden myynnistä aiheutunut kirjanpidollinen myyntitulos lasketaan osakkeiden luovutushinnan ja KPL 4:5 §:n mukaisesti määritellyn hankintamenon erotuksena. Edellä kohdassa 3.1 mainituilla perusteilla omien osakkeiden myyntitulos on tilikauden tulokseen vaikuttamaton erä.

Jos osakkeita ei ole merkitty taseeseen varoiksi, myyntivoitto merkitään ylikurssirahastoon ja osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä palautetaan voitonjakokelpoisiin varoihin omaan pääomaan. Omien osakkeiden myyntitappio jää rasittamaan yhtiön voitonjakokelpoisia varoja.

Myynnistä aiheutuvan mahdollisen verovaikutuksen kirjaaminen

Myynnistä aiheutuva mahdollinen verovaikutus kirjataan ja lasketaan samalla tavoin kuin tilanteessa, jossa omat osakkeet olisi merkitty taseen vastaaviin varoiksi.

Käsittely konsernitilinpäätöksessä

Eliminointia konsernitilinpäätöksessä ei tehdä sellaisten omien tai emoyrityksen osakkeiden osalta, joita ei saada merkitä tai ole merkitty taseeseen, koska ne on jo vähennetty omistavan yrityksen omasta pääomasta.

Omien ja emoyhtiön osakkeiden myynti ei aiheuta konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminointeja silloinkaan, kun niitä ei ole saatu merkitä tai merkitty taseeseen varoiksi. Omien ja emoyhtiön osakkeiden myynnistä aiheutunut mahdollinen myyntivoitto sisältyy ylikurssirahastoon ja mahdollinen myyntitappio pienentää voitonjakokelpoisia varoja.

Toimintakertomus- ja liitetiedot

Toimintakertomus- ja liitetietoina annetaan edellä kohdassa 3.1 esitetyt tiedot.