OYL:n alaisen kiinteistöosakeyhtiön velvollisuudesta tehdä suunnitelmapoistoja

1. Hakemus 

Hakija ( - - - , jäljempänä myös ”yhtiö”) on niin sanottu tavallinen kiinteistöyhtiö, johon sovelletaan osakeyhtiölakia (624/2006, jäljempänä OYL). Yhtiön toimialana on pääasiassa vuokra-asuntolainojen ja asumisoikeustalolainojen korkotuesta annetussa laissa (604/2001, jäljempänä korkotukilaki) ja avustuksista erityisryhmien asunto-olojen parantamiseksi annetussa laissa (1281/2004) tarkoitettuja valtiontukimuotoja hyödyntäen rakennuttaa tai hankkia muuten omistukseensa taikka hallintaansa asuntoja, jotka tarjotaan vuokralle. Toimintaansa varten yhtiö voi omistaa tai vuokraoikeuden nojalla hallita kiinteistöjä, asunto- ja muita osakkeita sekä osuuksia.

Yhtiölle on myönnetty valtion korkotukea palveluasuntojen rakentamiseksi. Korkotukilain mukaisella korkotukilainalla rahoitettuja asuntoja koskevat lain 11-15 §:ssä säädetyt rajoitukset asuinkäytöstä, vuokran määrästä, kohteen luovutuksesta ja luovutushinnasta lain 17 §:ssä säädetyn ajan. Korkotukilain mukaan vuokralaisilta saadaan periä asuinhuoneistoista vuokraa enintään määrä, joka tarvitaan muiden tuottojen ohella vuokra-asuntojen sekä niihin liittyvien tilojen rahoituksen ja hyvän kiinteistönpidon mukaisiin menoihin (omakustannusperiaate). Vuokralaisilta ei saada asuinhuoneiston vuokrissa periä korkotukilainan lyhennyksiä enempää kuin valtioneuvoston asetuksella säädetään. Vuokrissa perittäviksi eriksi ei hyväksytä ennenaikaisiin lainanlyhennyksiin kerättäviä eriä eikä eriä, joilla katetaan omistajan muun toiminnan alijäämiä tai muita asuntoihin liittyviä kuluja. Täten yhtiö ei voi antaa tiloja vuokralle markkinahintaan.

Yhtiö ei myöskään voi myydä huoneistoja vapaaseen markkinahintaan. Se voi luovuttaa huoneistot tai rakennukset ainoastaan kunnalle tai Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen (jäljempänä ARA) nimeämälle luovutuksensaajalle, jolle voitaisiin myöntää vuokra-asuntojen korkotukilaina määrätyllä luovutushinnalla. ARA vahvistaa luovutushinnan laissa määritellyin perustein. Hakija tähdentää, että sen tulonmuodostus ja käyttöomaisuuden käypä arvo eivät määräydy markkinoiden mukaan vaan lainsäädännön ja viranomaispäätösten perusteella. Hakija ja hakijan emoyhtiö ovat myös ARA:n nimeämiä yleishyödyllisiä yhteisöjä.    

Koska korkotukilaki mahdollistaa jopa 95 %:n lainaosuuden kohteen hyväksytyistä rakentamiskustannuksista, yhtiö on perustettu korkotukilainan mahdollistamalla pienellä osakepääomalla. Yhtiön osakepääoman ja yhtiön emoyhtiöltään saaman pääomalainan yhteismäärä on 5 % rakennuksen hankintahinnasta. Loppuosa on rahoitettu korkotukilainalla.

Yhtiön lainanlyhennyssuunnitelma perustuu valtioneuvoston asetukseen vuokra-asuntolainojen ja asumisoikeustalolainojen korkotuesta (VNA 666/2001, muut. 271/2004) ja se on ARA:n hyväksymä. Lainan lyhennykset ovat viitenä ensimmäisenä vuotena asetuksen edellyttämä vähimmäismäärä, joka on yhteensä 1,7 % lainan alkuperäisestä pääomasta. Lyhennyssuunnitelma on selkeästi takapainoinen. Kuten edellä jo todettiin, yhtiö ei saa periä vuokrassa tätä suurempia lainanlyhennyksiä.

Hakija viittaa kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) poistosäännöksiin. Jos yhtiö tekisi poistonsa KPL 5:5 §:n mukaan suunnitelmapoistoina, se menettäisi oman pääomansa kokonaan muutamassa vuodessa ja ajautuisi selvitystilaan pääomarakenteensa vuoksi. Hakija on oheistanut hakemukseensa tätä koskevan esimerkkilaskelman. Toisaalta KPL 5:12 § sallii muun muassa sellaisen kirjanpitovelvollisen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, poistamaan pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman poistosuunnitelmaa. Hakija viittaa myös kirjanpitolautakunnan näistä kysymyksistä antamaan kahteen lausuntoon vuosilta 1994 ja 2003, joita kuvataan tarkemmin jäljempänä.

Viitaten edelleen kuvaamaansa tilanteeseen sekä mainittuihin lautakunnan lausuntoihin hakija tiedustelee, onko se OYL:n alaisena ns. tavallisena kiinteistöyhtiönä, oikeutettu tekemään poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Mikäli vastaus on kielteinen, onko hakijan mahdollista soveltaa sellaisia suunnitelmapoistoja, jotka vastaavat sen ottaman korkotukilainan lyhennysmääriä?       

2. Lausunnon perustelut
  

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain 5:5.1 § edellyttää, että käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Säännös perustuu direktiivin 78/660/ETY (jäljempänä tilinpäätösdirektiivi) 35(1)(b) artiklaan.

KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöksen mukaan ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja vastaava yhteisö sekä säätiö saa kuitenkin poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Poikkeussäännös otettiin lähes samansisältöisenä vuoden 1973 kirjanpitolakiin 655/1973 (jäljempänä VKPL), kun siihen lisättiin säännökset suunnitelmapoistoista vuonna 1992. Oikeutta poiketa tiettyjen kirjanpitovelvollisten osalta velvollisuudesta laatia ennalta poistosuunnitelma perusteltiin tuolloin tarkoituksenmukaisuussyillä (Hallituksen esitys 111/1992 vp., s. 24). Nykyisen lain esitöissä (Hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 25) vastaava poikkeus ehdotettiin säilytettäväksi:

”- - ammatinharjoittajalta, yhdistykseltä ja muulta vastaavalta yhteisöltä samoin kuin säätiöltä ei edellytettäisi suunnitelman mukaisten poistojen käyttämistä. Tämä poikkeus koskisi myös kirjanpitovelvollista, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Poikkeussäännös voidaan pysyttää laissa, koska siinä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset eivät ole direktiivien välittömän soveltamisalan piirissä. Siten näille kirjanpitovelvollisille ei ole välttämätöntä asettaa neljännen direktiivin mukaista velvollisuutta suunnitelmanmukaiseen kuluksi kirjaamiseen.”

Kummassakaan edellä mainitussa hallituksen esityksessä ei määritellä tarkemmin kirjanpitovelvollista, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan.

2.2. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje. Kirjanpitolautakunnan 27.9.1999 antaman suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen 10 luvussa todetaan KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitovelvollisten olevan vapautettuja suunnitelmapoistojen tekemisestä, mutta todetaan samassa yhteydessä tällaisten poistojen tekemisen olevan aina suositeltavaa.                    
2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. VKPL:n voimassaoloaikana antamassaan lausunnossa KILA 1300/1994 kirjanpitolautakunta katsoi, että aravavuokratalona käytetyn rakennuksen hankinta- ja perusparannusmenot voitiin silloisen VKPL 16.7 §:n käyttöomaisuuspoistoja koskevan poikkeussäännöksen (joka vastasi sisällöltään nykyistä KPL 5:12.2 §:ää) nojalla poistaa vaikutusaikanaan ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Samassa yhteydessä lautakunta katsoi, että soveltaessaan suunnitelmapoistoja hakija voi tietyin edellytyksin perustaa ne ottamansa aravalainan lyhennyksiä vastaaviin määriin. 

Lausunnon antamishetkellä Suomi ei ollut vielä Euroopan yhteisön jäsen, joskin kirjanpitolainsäädäntöämme oli jo tuossa vaiheessa mukautettu tilinpäätösdirektiivien suuntaan muun muassa lisäämällä VKPL:iin suunnitelmapoistojen tekemistä koskeva yleissäännös edellä kuvatulla tavalla vuonna 1992. Lausunnossa ei otettu kantaa siihen, asettivatko tilinpäätösdirektiivit rajoituksia VKPL 16.7 §:n soveltamiselle.  

KPL:n voimassaoloaikana annettu lausunto KILA 1713/2003 koski golfkenttää ylläpitävän osakeyhtiön oikeutta soveltaa KPL 5:12.2 §:n poikkeusta suunnitelmapoistoista. Lautakunta katsoi, että hakijan toiminta perustui pääasiallisesti kiinteistönhallintaan. Hakija kuitenkin harjoitti toimintaansa Suomen osakeyhtiölain mukaisena osakeyhtiönä. Suomalainen osakeyhtiö oli tilinpäätösdirektiivin 1(1) artiklassa mainittu yhtiömuoto, johon sovellettiin direktiiviin perustuvaa säädäntöä jäsenvaltioissa, mikä tarkoitti Suomessa kirjanpitolakia ja siihen liittyviä säännöksiä. Direktiivi ei sallinut jäsenvaltion säätävän poikkeusta 35(1)(b) artiklasta yhtiön toiminnan luonteen perusteella.

Lautakunta totesi KPL 5:12.2 §:n olevan poikkeussäännös, jota oli tulkittava suppeasti. Tätä säännöstä voitiin soveltaa vain sellaisessa yhtiössä tai muussa yhteisössä, jonka osake tai osuus oikeutti omistajansa yksinomaisesti hallinnoimaan yhtiöjärjestyksessä tai muissa yhteisön säännöissä erikseen määrättyä asumis- tai muuhun käyttöön tarkoitettua tilaa yhteisölle kuuluvasta kiinteistöstä. Näiden seikkojen perusteella lautakunta katsoi, ettei KPL 5:12.2 §:n tarkoittamaa poikkeusta voitu ulottaa muuhun yhtiöön, josta ei ole asunto-osakeyhtiölakia vastaavaa säädäntöä, vaikka sen harjoittama toiminta perustuisi kiinteistön hallintaan.

Kirjanpitolautakunnan 12.4.2005 antamassa yleisohjeessa asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä on nimenomaisesti viitattu (kpl 3.3) edellä mainittuun lausuntoon ja todettu sen keskeinen sisältö. 

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa esitetyn kuvauksen perusteella on ilmeistä, että hakijan toiminta perustuu kiinteistönhallintaan. KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöksen soveltamismahdollisuus on edellä mainitussa lausunnossa KILA 1713/2003 kuvatulla tavalla kuitenkin riippuvainen kirjanpitovelvollisen yhteisömuodosta. Hakija ei ole asunto-osakeyhtiölain (809/1991) alainen keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö vaan ns. tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, johon sovelletaan OYL:ia. Tilinpäätösdirektiivit velvoittavat kaikki OYL:n alaiset kirjanpitovelvolliset soveltamaan suunnitelmapoistoja yhtiöiden toimialasta tai koosta riippumatta. KPL:ia säädettäessä tarkoituksena oli saattaa kansallisesti voimaan tilinpäätösdirektiivien edellyttämät vaatimukset. Kirjanpitolautakunnan tehtävä on tulkita KPL:ia siten, että lakia sovellettaessa ei päädytä pakottavien direktiivisäännösten vastaiseen lopputulokseen. Näin ollen lautakunta katsoo, että hakija on velvoitettu tekemään suunnitelmapoistot. Kirjanpitolautakunta toteaa tässä yhteydessä, että sen aiempi aravavuokrataloja koskeva lausunto KILA 1300/1994 voidaan katsoa suunnitelmapoistojen laatimisvelvollisuuden osalta sisällöltään vanhentuneeksi.

Hakija tiedustelee edelleen, voiko se käyttää omistamansa rakennuksen ja siihen kuuluvien koneiden ja laitteiden poistosuunnitelmana ottamansa korkotukilainan lyhennysmääriä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että poistosuunnitelman tulee olla sellainen, jota soveltamalla pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintameno poistetaan taloudellisena pitoaikanaan. Poistosuunnitelman tulee siten perustua hyödykkeen teknistaloudelliseen kulumiseen ja vastaisiin tulonodotuksiin eikä lainanlyhennyksiin. Jos lainanlyhennykset vastaavat hyödykkeiden kulumista ja tulonodotuksia, ehdotettu menettely on mahdollinen. Tämä on kirjanpitovelvollisen itsensä ratkaistava näyttökysymys, johon lautakunta ei ota kantaa. Hakemuksessa esitetyn sekä hakemuksessa viitatun lainsäädännön perusteella lyhennysten käyttäminen poistojen perustana johtaisi voimakkaasti takapainoisiin poistoihin. Takapainoisten eli progressiivisten poistojen tekeminen edellyttää, että pysyvien vastaavien ennakoitu tuotto tai käyttö jää niiden pitoajan alkuvuosina myöhempää vähäisemmäksi. Tässä yhteydessä korostuu hyvään kirjanpitotapaan kuuluva varovaisuuden periaate. Jos lainanlyhennysten ja vuokratuottojen kertymän välillä on positiivinen korrelaatio, tämä puoltaa poistojen takapainotteisuutta. Koska takapainoiset poistot ovat poikkeus pääsäännöstä ja niiden soveltaminen vaatii erityisten ehtojen täyttymistä, kirjanpitovelvollisen tulee oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi antaa liitetietoina riittävät tiedot poistosuunnitelmastaan ja sisällyttää tositteisiin menettelyn perusteet. Perusteena voidaan käyttää esimerkiksi realistisesti laadittua tulonkertymissuunnitelmaa.

Hakija on oheistamassaan laskelmassa pyrkinyt osoittamaan, että tasapoistoihin perustuvan poistosuunnitelman soveltaminen johtaisi nopeasti hakijan oman pääoman menettämiseen ja sitä kautta hakijan joutumiseen selvitystilaan. Ottamatta kantaa laskelman sisältöön kirjanpitolautakunta katsoo, että kirjanpitovelvollisen kriittinen taseasema ei ole hyväksyttävä peruste jättää suunnitelmapoistot tekemättä. Lautakunta toteaa tässä yhteydessä, että OYL 20:23 § on mahdollistanut vuodesta 2007 lukien tietyin edellytyksin myös omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erotuksen lukemisen omaan pääomaan tilanteessa, jossa oman pääoman jäljellä olevaa määrää selvitetään OYL:n asettamien velvollisuuksien täyttämiseksi.     

Kirjanpitolautakunta toteaa edellä mainitun kannanottonsa korvaavan sen, mitä lautakunta lausunnossaan KILA 1300/1994 lausui suunnitelmapoistojen perustamisesta aravalainojen lyhennyssuunnitelmiin.

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto  

Hakemuksessa tarkoitettu kiinteistöosakeyhtiö, johon sovelletaan OYL:ia, ei harjoita toimintaansa sellaisessa yhteisömuodossa, johon voidaan soveltaa KPL 5:12.2 §:ää. Hakija on siten velvollinen poistamaan pysyvien vastaavien hankintamenonsa KPL 5:5 §:n mukaisesti suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Kirjanpitovelvollisen kriittinen taseasema ei ole hyväksyttävä peruste jättää suunnitelmapoistot tekemättä.

Poistosuunnitelman tulee olla sellainen, jota soveltamalla pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintameno poistetaan taloudellisena pitoaikanaan. Poistosuunnitelman tulee siten perustua hyödykkeen teknistaloudelliseen kulumiseen ja vastaisiin tulonodotuksiin eikä suoraan hakijan ottaman korkotukilainan lyhennyksiin hakemuksessa esitetyllä tavalla. Jos lainanlyhennykset vastaavat hyödykkeiden kulumista ja/tai tulonodotuksia, menettely on mahdollinen. Tämä on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.

Lainanlyhennysten käyttäminen poistojen perustana hakijan kuvaamassa tapauksessa johtaisi voimakkaasti takapainoisiin poistoihin. Takapainoisten poistojen tekeminen edellyttää, että pysyvien vastaavien ennakoitu tuotto tai käyttö jää niiden pitoajan alkuvuosina myöhempää vähäisemmäksi. Jos esimerkiksi lainanlyhennysten ja vuokratuottojen kertymän välillä on positiivinen korrelaatio, tämä puoltaa poistojen takapainotteisuutta.

Takapainoiset poistot ovat poikkeus pääsäännöstä ja niiden soveltamisessa korostuu yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Tämä edellyttää, että liitetiedoissa annetaan tiedot sovelletusta poistomenetelmästä ja tositteisiin sisällytetään perusteet sovelletulle poistomenetelmälle kuten realistisesti laadittu tulonkertymissuunnitelma.