OYL:n vastaisten rahanostojen käsittelystä tilinpäätöksessä

1. Hakemus

Keskusrikospoliisilla (jäljempänä hakija) on tutkittavana juttukokonaisuus, johon liittyen se pyytää lausuntoa kirjanpitolautakunnalta.

Henkilö omistaa useita osakeyhtiöitä, joista osa on perustettu jo 1980-luvulla. Hän on näissä yhtiöissä toimitusjohtajana sekä hallituksen varsinaisena jäsenenä. Yhtiöt ovat ns. yhden miehen yhtiöitä eli niissä ei ole ollut ulkopuolisia palkattuja työntekijöitä. Osa näistä yhtiöistä on mennyt joko konkurssiin tai lopettanut aktiivisen toiminnan. Tällä hetkellä toiminnassa on konsultointia harjoittava osakeyhtiö A (jäljempänä A Oy), joka on perustettu vuonna 1995. Henkilön kaikkien yhtiöiden kirjanpitoa on hoitanut tilitoimisto.

Henkilö on itse ollut ulosottovelallinen jo vuodesta 1995 alkaen, mistä alkaen ulosotossa oleva velkamäärä on ollut useita miljoonia markkoja.

Henkilökohtaiseen konkurssiin hänet asetettiin vuonna 2004. Henkilön varattomuus on ollut tiedossa tilitoimiston edustajalla jo useita vuosia.

A Oy:n liikevaihto on muodostunut lähinnä konsulttipalkkioista.

Toiminnan luonteesta johtuen ei A Oy:llä ole ollut paljon kuluja, joten sen tulos on ollut voitollinen koko sen toiminnan ajan. Hakemuksen liitteeseen on kopioitu yhtiön A tilinpäätökset.

Henkilö ei ole nostanut yhtiöistään palkkaa (yhtä tapahtumaa lukuun ottamatta) vaan hänen rahanostonsa yhtöistä on kirjattu ensin osakaslainoiksi.

A Oy:ssä hänen osakaslaina-tilinsä saldo on vaihdellut vuosien 1997-2004 tilinpäätöksissä noin 7 tmk:sta 300 tmk:aan. Osakaslainaa on nostettu useita kertoja kuukaudessa eri suuruisina summina yhtiön pankkitililtä. Osakaslainoina nostetut varat on kirjattu kirjanpitoon lähinnä pankkitilin nostotositteilla ja/tai tiliotteilla, joissa joko ei ole ollut mitään tarkempaa selitettä tai niissä on ollut maininta esim. nostosta käteiskassaan tai käteislaskusta.

Yhtiön lainaan liittyvää velkakirjaa ei yhtiön A kirjanpidossa ollut.

osakaslainan lyhennykset koostuvat 90-prosenttisesti osingonjakokuittauksista. Toisin sanoen kunkin tilikauden voitollinen tulos on jaettu seuraavana tilikautena osakkaalle osinkoina, joka on kirjattu yhdellä kirjauksella per Osingonjako an Saamiset osakkailta. Näin jaettujen osinkojen määrä on vaihdellut vuosittain 18 tmk:sta 270 tmk:aan. A Oy:n rahavarat (eli rahat ja pankkisaamiset) ovat olleet tilinpäätöshetkinä ensimmäistä tilikautta lukuun ottamatta alle 10 tmk.

Osakaslainaan liittyen on kirjanpitoon kirjattu myös korkosaamisia osakkaalta, joita on osin myös kuitattu osingonjaoilla.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on maininta lähipiirilainasta ja sen suuruudesta. Lähipiirilainan vakuuden osalta osassa tilinpäätöksiä ei ole mainittu mitään vakuudesta ja osassa (viimeisimmissä) on mainittu pelkästään "nimivakuus". Tilinpäätökseen sisältyvissä toimintakertomuksissa ilmenee hallituksen esitys jakaa osinkoina tilikauden tulos, ja että osinko käytetään osakaslainan kuittaukseen, mikä maininta on myös osassa liitetietoja. Osingonjakopäätöksistä on olemassa hallituksen ja yhtiökokouksen päätökset. Viimeksi mainitut päätökset on tehty tilinpäätöksen jälkeen eli seuraavalla tilikaudella. Osakaslainoista ei ole ollut hallituksen ja/tai yhtiökokouksen päätöksiä.

Joissakin tilinpäätöksissä hallituksen esittämä osingonjaonmäärä on ollut suurempi kuin mitä sen hetkinen osakaslainan määrä.

Kuitenkin seuraavalla tilikaudella ennen yhtiökokouksen päätöstä ja siten myös ennen osingonjaon kirjausta on osakaslainan määrä lisääntynyt siinä määrin, ettei osakaslainatilin saldo missään vaiheessa mene nollaksi, vaikka osingonjakokirjaus tehdään.

Kolmeen viimeisimpään tilinpäätökseen on liitetietoihin erikseen laskettu voitonjakokelpoiset varat, joista kaksi viimeisintä osoittaa, ettei tällaisia varoja ollut.

A Oy:n kaikilta tilikausilta on annettu tilintarkastuskertomukset, joissa on maininta siitä, että yhtiön taseeseen sisältyy osakeyhtiölain 12:7 §:n vastaista lähipiirilainaa. Nämä tilintarkastuskertomukset ovat olleet myös kirjanpitäjän/tilitoimiston hallussa ja tiedossa.

A Oy:n tilinpäätöksissä osakaslainasaamisten osuus yhtiön rahoitusomaisuudesta ja taseen loppusummasta on ollut merkittävä.

Myös aiempien yhtiöiden osalta osakaslainasaamiset ovat muodostaneet huomattavan osan yhtiöiden koko varallisuudesta. Menettely, jossa osakkaan varojen nostot kirjataan ensin osakaslainaksi, jota lyhennetään lähes yksinomaan osinkokuittauksin, on A Oy:ssä ollut sama koko sen toiminnan ajan.

Hakija pyytää edellä kuvatun pohjalta kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

1) Kuinka OYL:n vastaiset rahanostot (em. olosuhteissa) tulisi kirjata juoksevaan kirjanpitoon ja miten ne tulisi huomioida tilinpäätöksessä?

2)

Mikäli kyseiset nostot kirjataan lainasaamisiksi, niin mihin arvoon ne tulisi arvostaa tilinpäätöksessä kun otetaan huomioon, että ko. saamiset ovat henkilöltä, jonka tiedetään olevan varaton/maksukyvytön eikä lainalla ole OYL:n vaatimaa turvaavaa vakuutta ?

3)

Onko toimintakertomuksessa mainitulla hallituksen osingonjakoesityksellä merkitystä arvioitaessa lainasaamisen arvoa ottaen huomioon, että osinko käytetään osakaslainan (lähipiirilainan) kuittaamiseen?

4)

Onko sillä seikalla merkitystä, että mikäli saatava katsottaisiin arvottomaksi, niin ei myöskään osingonjakoon olisi mahdollisuutta aivan kaikkina tilikausina ?

5)

Antaako kyseinen kirjausmenettely oikean kuvan tapahtumista ja antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta ja tuloksesta ?

6)

Mikäli edellä kuvattu kirjausmenettely on virheellinen, kuinka kirjanpitäjän/tilitoimiston olisi pitänyt menetellä ja missä vaiheessa kun otetaan huomioon, että sillä on ollut tiedossaan rahanostojen OYL:n vastaisuus ja henkilön varattomuus ?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Hakemuksessa on kyse rikostutkinnasta, jota hakijana oleva poliisiviranomainen suorittaa. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa asiassa lausunnon hakijan esittämän aineiston perusteella. Lausunto rajoittuu myös lautakunnan toimivallan mukaisesti hakemuksessa esiin tuotujen seikkojen kirjanpidolliseen arviointiin. Siinä ei oteta kantaa näyttökysymyksiin eikä siihen, kuinka hakemuksessa mainittujen tahojen olisi tullut käytettävissään olleiden tietojen mukaan toimia.

2.2. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 3:2 §:ssä asetetaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tehtäväksi antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).

KPL 5:2 § 1 kohdan mukaan taseeseen merkitään saamiset nimellisarvoon taikka, jos niiden todennäköinen arvo on nimellisarvoa alempi, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on ns. minuuttirahajärjestelyä koskevassa lausunnossaan KILA 1580/1999 todennut, että tilinpäätökseen sisältyvässä toimintakertomuksessa maksujärjestelyt ja niiden tulos oli kuvattu yksityiskohtaisesti. Toimintakertomuksessa ilmoitettiin myös, että hakijan saatava emoyhtiöltä kävi arvottomaksi, mikäli vastoin hallituksen näkemystä toimitettu verotus jäi pysyväksi. Taseessa kyseinen saaminen esitettiin kuitenkin täyteen arvoonsa. Toimintakertomuksen mukaan verotusta koskeva valitus oli vireillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Lautakunta katsoi tilinpäätöksen antavan oikean ja riittävän kuvan hakijan taloudellisesta asemasta edellyttäen, ettei hakijan saamista emoyritykseltään ollut merkitty taseeseen todennäköistä arvoa suurempana. Sillä seikalla, että oikean ja riittävän kuvan edellyttämä tieto oli merkitty toimintakertomukseen, eikä - tarkasteltavan tilinpäätöksen laatimishetkellä voimassa olleen vuoden 1973 kirjanpitolain sanamuodon mukaisesti - liitetiedoksi, ei lautakunnan mielestä ollut ratkaisevaa merkitystä.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Osakeyhtiön osakkaan rahanostot yhtiön tililtä kirjataan pääkirjanpitoon luonteensa mukaisesti. Osakas, joka toimii yhtiössä, voi nostaa rahaa tyypillisesti yhtiön käyttöön käteiskassan kartuttamiseksi tai tietyn tuotannontekijän hankintaa varten taikka omaan käyttöönsä osakaslainan muodossa. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta varojenkäytöstä kuten nostetusta osakaslainasta, yhtiön osakkaalta ottaman lainan takaisinmaksusta taikka kulu- tai muusta korvauksesta.

2.4.1. OYL:n vastainen osakaslaina. Osakaslainalla tarkoitetaan vakiintuneen kielenkäytön mukaan osakeyhtiön antamaa rahalainaa osakkeenomistajalle.

Tällaisen lainan myöntäminen on laissa tarkoin rajattu. Osakeyhtiölain (734/1978, jäljempänä OYL) 12:7 §:n mukaan yhtiö saa antaa rahalainan osakkaalle pääsääntöisesti vain voitonjakokelpoisten varojen rajoissa ja turvaavaa vakuutta vastaan. Muussa tapauksessa on kyse laittomasta varojen jaosta, johon syyllistyneet voidaan tuomita osakeyhtiörikoksesta. OYL 12:5 § puolestaan velvoittaa osakkeenomistajan palauttamaan vastoin kyseisen lain säännöksiä yhtiöstä saamansa varat korkolain 3 §:n 2 momentissa säädettyine vuotuisine korkoineen, jollei hänellä ollut perusteltua syytä olettaa varojen jakamisen tapahtuneen lainmukaisesti.

Osakaslainan mahdollinen lainvastaisuus ei muuta yhtiön ja osakkeenomistajan välistä velkasuhdetta.

Näin ollen myös OYL:n vastainen osakaslaina tulee kirjata yhtiön taseeseen lainasaamiseksi osakkeenomistajalta. OYL määrää osakkeenomistajan palauttamaan lainvastaisen lainan yhtiölle takaisin korkolain mukaisine korkoineen. Laki ei tunne mitään erityistä määräaikaa tällaisen lainan takaisinmaksulle, joten sitä voidaan periaatteessa pitää välittömästi erääntyneenä. Tämän johdosta voitaisiin ajatella, että lainvastainen osakaslaina merkittäisiin kokonaisuudessaan taseen lyhytaikaisiin lainasaamisiin. Kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että lainan tosiasiallisen hoitotarkoituksen tulee olla oikean kirjaustavan osalta ratkaiseva. Tällöin yli vuoden päästä takaisinmaksettavaksi aiottu osakaslaina merkitään taseessa pitkäaikaisiin saamisiin, vaikka se olisi OYL:n vastainen. Lyhennys- tai takaisinmaksuhetki tulee arvioida parhaan käytettävissä olevan tiedon perusteella.

OYL 7:11 § velvoittaa ilmoittamaan taseessa tai sen liitteenä muun muassa johdolle annettujen lähipiirilainojen yhteismäärät sekä olennaiset tiedot lainojen ehdoista ja takaisinmaksusta. Edelleen

KPL 3:2 §:ssä säädetään, että oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ts. oikea ja riittävä kuva, edellyttävät tarpeellisia lisätietoja liitetiedoissa. Myönnetyn osakaslainan lainvastaisuutta voidaan yleensä pitää sellaisena lisätietona, joka on oikean ja riittävän kuvan kannalta relevantti tieto. Jollei lainan kohdalla ole kyse epäolennaisesta tase-erästä, liitetiedoista tulisi ilmetä vähintään ne seikat, jotka tekevät osakaslainasta OYL:n vastaisen. Käytännössä kyse on mahdollisesta lainan vakuudettomuudesta tai yhtiön voitonjakokelpoisten varojen lainaan nähden liian vähäisestä määrästä. Riittävänä ei voida sen sijaan pitää mainintaa osakaslainan laittomuudesta tilintarkastuskertomuksessa, vaikka se olisi tilinpäätöksen yhteyteen liitettykin.

Osakaslainasaaminen merkitään taseeseen muiden saamisten tavoin nimellisarvoon, mutta kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa (KPL 5:2 § 1 k.).

Arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen taas puolestaan yleensä johtaa siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi. Saatavan arvottomuutta ratkaistaessa tulee myös ottaa huomioon velallisen mahdollinen oikeus kuittaukseen siten kuin jäljempänä esitetään.

2.4.2. Osinkosaamisen kuittaustilanne. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rahamääräisten saatavien keskinäinen kuittaaminen on mahdollista, kun saatavat ovat vastakkaiset ja erääntyneet. Kirjanpitolautakunta kuitenkin korostaa, että kuittausoikeuden olemassaolo ei ole kirjanpidollinen vaan saamisoikeudellinen kysymys, jonka tapauskohtainen ratkaiseminen jää lautakunnan toimivallan ulkopuolelle. Seuraava tarkastelu perustuu sen vuoksi ainoastaan olettamukselle, että hakijan kuvaamassa tilanteessa osakaslainan ja

osingon keskinäiselle kuittaukselle ei ole laillista estettä.

Vaikka laina katsottaisiin kokonaisuudessaan arvottomaksi, ei tämäkään muodosta periaatteellista estettä kuittaukselle. Vastakkaiset saamiset ovat luonnollisesti edelleen olemassa siitä huolimatta, että ne eivät molemmat näy taseessa.

Jos lainasaamisen täydellinen tai osittainen arvottomuus kuitenkin johtaisi siihen, että yhtiö menettää osingonjakokykynsä, tilanne on toinen. Tällöin ei ole olemassa kuittauskelpoista vastasaatavaa (osinkoa), joten kuittauksen edellytykset eivät täyty. Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa siihen, täyttyvätkö osingonjakoedellytykset hakemukseen liitetyissä tilinpäätöksissä. Osingonjaon edellytyksistä säädetään OYL:ssä, joten niiden arviointi jää lautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, että mahdollinen osakaslainan
kuittaus koskee ainoastaan viimeisimmän tilikauden tai sitä vanhempia nostamattomia osinkoja.

Myöhempien tilikausien osinkoja ei lähtökohtaisesti voida ennakoida, vaikka yhtiön toiminnan arvioitaisiin olevan jatkossakin selvästi voitollista. Siten kuittauskelpoisen osingon ylittävältä osalta lainan arvostus on edelleen suoritettava yllä kuvatulla tavalla.

2.4.3. Kirjanpitäjän menettely.

Hakija tiedustelee, olisiko kirjanpitäjän/tilitoimiston tullut menetellä toisin ottaen huomioon hänen tietoisuutensa rahanostojen lainvastaisuudesta ja velallisen varattomuudesta. Kirjanpitolautakunta viittaa tässä kohdin lausuntonsa rajauskappaleeseen ja toteaa, että sen lakisääteiset tehtävät käsittävät ohjeiden ja lausuntojen antamisen kirjanpitolain soveltamisesta. Sen sijaan lautakunnan toimivaltaan ei kuulu yksittäisten henkilöiden tai organisaatioiden menettelytapojen kommentointi.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Osakeyhtiön osakkaan rahanostot yhtiön tililtä kirjataan pääkirjanpitoon luonteensa mukaisesti. Osakas, joka toimii yhtiössä, voi nostaa rahaa esimerkiksi käteiskassaan tai tietyn tuotannontekijän hankintaa varten. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta varojenkäytöstä kuten esimerkiksi osakaslainasta.

Myös OYL:n vastainen osakaslaina tulee merkitä yhtiön taseeseen lainasaamiseksi osakkeenomistajalta. Vaikka OYL määrää osakkeenomistajan palauttamaan lainvastaisen lainan yhtiölle takaisin korkolain mukaisine korkoineen voidaan kuitenkin lähteä siitä, että lainan tosiasiallinen hoitotarkoitus on oikean kirjaustavan kannalta ratkaiseva. Tällöin yli vuoden päästä takaisinmaksettavaksi aiottu osakaslaina merkitään taseessa pitkäaikaisiin saamisiin, vaikka lainvastainen osakaslaina voidaan periaatteessa katsoa kokonaisuudessaan välittömästi erääntyneeksi. Lyhennys- tai takaisinmaksuhetki tulee arvioida parhaan käytettävissä olevan tiedon perusteella.

OYL 7:11 § velvoittaa ilmoittamaan taseessa tai sen liitteenä muun muassa johdolle annettujen lähipiirilainojen yhteismäärät sekä olennaiset tiedot lainojen ehdoista ja takaisinmaksusta. Edelleen KPL 3:2 §:ssä säädetään, että oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ts. oikea ja riittävä kuva, edellyttävät tarpeellisia lisätietoja liitetiedoissa. Myönnetyn osakaslainan lainvastaisuutta voidaan yleensä pitää sellaisena lisätietona, joka on oikean ja riittävän kuvan kannalta relevantti tieto. Jollei lainan kohdalla ole kyse epäolennaisesta tase-erästä, liitetiedoista tulisi ilmetä vähintään ne seikat - lähinnä lainan vakuudettomuus ja voitonjakokelpoisten varojen jääminen lainaa pienemmäksi -, jotka tekevät osakaslainasta OYL:n vastaisen. Tätä koskeva maininta tilintarkastuskertomuksessa ei tilinpäätöksen ulkopuolelle jäävänä tietona ole luonnollisestikaan riittävä.

3.2. Lainasaamiset tulee KPL 5:2 §:n nojalla merkitä taseeseen enintään niiden todennäköiseen arvoon. Arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky.

Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee myös yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti noudattaa varovaisuutta. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen johtaa yleensä siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi. Saatavan arvottomuutta ratkaistaessa tulee myös ottaa huomioon velkojan mahdollinen oikeus kuittaukseen siten kuin jäljempänä esitetään.

3.3. Toimintakertomuksessa mainitulla hallituksen osingonjakopäätöksellä saattaa olla merkitystä osakaslainasaatavan arvostukseen siltä osin kuin tilikauden osinko ja lainasaaminen ovat keskenään kuitattavissa. Kuittausoikeuden olemassaolo nyt kuvatussa tilanteessa ei ole kirjanpidollinen vaan saamisoikeudellinen kysymys, jonka ratkaiseminen jää kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

3.4. Osingon ja osakaslainasaamisen kuittaaminen saattaa kuitenkin estyä tilanteessa, jossa saatavan arvottomuus johtaa siihen, että osingonjaon edellytykset poistuvat. Tällöin ei ole olemassa kuittauskelpoista vastasaatavaa (osinkoa), joten kuittauksen edellytykset eivät täyty. Osingonjaon edellytyksistä säädetään OYL:ssa, joten niiden arviointi jää sekin kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

3.5. Hakemuksessa kuvattu kirjausmenettely, jossa tilikauden osingot kuitataan yhtiön lainasaamisella osakkeenomistajalta, ei kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan ole oikean ja riittävän kuvan vastainen, jos kuittaus itsessään voidaan katsoa lailliseksi. Tilinpäätös antaa tältä osin oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta edellyttäen, ettei lainasaamista ole merkitty taseeseen todennäköistä suurempana, ja että osingonjako on edellä kuvatulla mahdollinen kuittauskelpoisen vastasaatavan syntymiseksi.

3.6. Kirjanpitolautakunnan tehtävä on antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Sen sijaan lautakunnan toimivaltaan ei kuulu yksittäisten henkilöiden tai organisaatioiden menettelytapojen ja niistä mahdollisesti aiheutuvien seuraamusten muunlainen oikeudellinen arviointi. Siten lautakunta pidättyy ottamasta kantaa kirjanpitäjän/tilitoimiston toimintaan esimerkkitapauksessa.