Pääomalainamuotoisen optiolainan jaksotetun koron kirjaaminen

Hakemuksesta käy ilmi, että hakija, A Oy, laski vuonna 1994 liikkeeseen x00 miljoonan markan suuruisen pääomalainamuotoisen optiolainan, jolla on liikkeellelaskijan muita velkasitoumuksia huonompi etuoikeus. Laina on eräpäivätön, mutta hakijayhtiöllä on oikeus x.x.200x alkaen maksaa lainan pääoma takaisin osittain tai kokonaan edellyttäen, että hakijayhtiölle jää täysi kate sidotulle omalle pääomalle. Lainalle maksetaan vuosittain jälkikäteen korkoa, jonka suuruus on ensimmäiset kymmenen vuotta 8 % p.a. Korkoa voidaan maksaa vain siltä osin, kuin korko ei ylitä maksupäivää edeltävän hakijayhtiön viimeksi vahvistetun taseen mukaista vapaata omaa pääomaa eikä viimeksi vahvistetun konsernitaseen mukaista voitonjakokelpoista vapaata omaa pääomaa. Maksamatta jäänyt korko kumuloituu velkakirjan haltijan saatavaksi siten, että sille maksetaan vuotuista korkoa määrä, joka on 5 prosenttiyksikköä yli 12 kuukauden helibor-koron. Maksamatta jäänyt korko ja sille kertynyt korko on maksettava kuukauden kuluttua siitä,

kun hakijayhtiölle syntyvät edellä mainitut edellytykset koron maksamiseen. Koron maksu tapahtuu ennen mahdollista osingon maksua. Hakemukseen

on liitetty tarjousesite, joka sisältää lainan täydelliset ehdot.

Hakijan mukaan on ilmeistä, että korko tulee lähivuosina maksettavaksi. Tämän vuoksi hakijan käsityksen mukaan korko tulisi jaksottaa ja kirjata ajan kulumisen mukaan kirjanpitolain 16 a §:n nojalla kuluksi. Tämä tulisi hakijan mukaan tehdä ensimmäisen kerran jo 31.12.1994 tilinpäätöksessä.

Hakemuksesta käy ilmi, että tulosvaikutteinen kirjaamistapa pienentää hakijayhtiön vapaan oman pääoman määrää ja poistaa tai ainakin siirtää kauemmaksi edellytykset koron maksulle lainaehtojen mukaisesti. Tälle maksamatta jäävälle korolle joudutaan maksamaan lainaehtojen mukaista viivästyskorkoa, joka edelleen kumuloituu pääomalainanhaltijan saatavaksi.

Edellä mainittuun viitaten hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa hyvän kirjanpitotavan ja kirjanpitolain edellyttämien oikeiden ja riittävien tietojen mukaisesta optiolainan jaksotetun koron kirjauskäytännöstä. hakijan käsityksen mukaan pääomalainamuotoisen optiolainan korkojen ilmoittaminen vastuuna liitetiedoissa kirjanpitolautakunnan aikaisemman päätöksen nro 959/1988 mukaisesti ei anna oikeaa ja riittävää tietoa tuloksen muodostumisesta ja hakijayhtiön velvoitteista.

Lausunnon perustelut

KPL:n 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL:n 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Mikäli menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on myyntisaamiset ja ostovelat voitava jatkuvasti selvittää.

KPL:n 11 §:n mukaan maksuperusteisesti kirjatut liiketapahtumat, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

KPL:n 6 §:n 1 momentin säännös koskee pääsääntöisesti menon kirjaamista, eikä siinä ja sitä täydentävässä kirjanpitolain 11 §:n säännöksessä asetettu vaatimus suoriteperusteen noudattamisesta näin ollen sellaisenaan koske vieraan pääoman korkoja. KPL:n 6 ja 11 §:stä ilmenevää suoriteperustetta vastaavan kohdistumisperiaatteen noudattamisvaatimus edellyttää kuitenkin vieraan pääoman korkojen kirjaamista sille tilikaudelle, jolle ne kohdistuvat ja jolta ne pannaan maksuun (kohdistumisperiaate). Koroille on siis osoitettavissa suoriteperustetta vastaava tilikausi, vaikkei niitä tulon ja menon tavoin vastaa mikään tuotannontekijä yrityksen reaaliprosessissa.

KPL:n 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

KPL:n 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Vaikka ei vieraan pääoman korkoja nimenomaisesti 16 §:ssä mainita, noudatetaan niiden jaksottamiseen tilinpäätöstä laadittaessa vastaavaa periaatetta. Tuloksen esittämistä koskevassa kirjanpitolain 19 §:n 2 momentista ja siihen perustuvasta kirjanpitoasetuksen 1 ja 2 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta käy yhtä lailla selville vaatimus tilikaudelle kohdistuvien korkokulujen esittämisestä tuloslaskelmassa.

Suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutumattomien vieraan pääoman korkojen kuluksi kirjaamiseen tilinpäätöstä laadittaessa noudatetaan lisäksi kirjanpitolain 16 a §:stä ilmenevää varovaisuusperiaatteen mukaista menettelyä, jonka mukaan tuotoista vähennetään 16 §:ssä säädetyn lisäksi ne vastaiset korot, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joiden maksamista on pidettävä ilmeisenä.

Hakemuksessa tarkoitetulle pääomalainalle lasketaan korkoa ajan kulumisen perusteella. Koron maksuvelvollisuus syntyy kuitenkin vain hakijan taseen ja konsernitaseen osoittaman jakokelpoisen oman pääoman puitteissa. Jos jakokelpoisia voittovaroja ei ole vahvistettu, ts. edellytyksiä pääomalainan koron maksamiseen ei ole olemassa, korko kohdistuu ja kirjataan sille tilikaudelle, jonka tuloksen perusteella lainaehtojen mukaista jakokelpoista omaa pääomaa kertyy.

Ottaen huomioon edellä selvitetty koron kirjausperiaate merkitään ajan kulumisen perusteella määräytyvää pääomalainan korkoa hakijan tuloslaskelmaan korkokuluksi se määrä, jolla hakijan taseen ja konsernitaseen mukaista jakokelpoista omaa pääomaa tilikauden tuloksen perusteella ennen koron kirjaamista kertyy. Tuloslaskelmaan merkittyä korkoa vastaava velka merkitään lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan.

KPL:n 21 § 10-kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset, takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut sekä vastuusitoumukset. Pääomalainalle sopimuksen mukaisesti lasketut ja niille kertyvät viivästyskorot ovat niiden maksuvelvollisuuden syntymiseen asti tässä säännöksessä tarkoitettuja muita vastuita.

Koska hakija on lainaehtojen täyttyessä sitoutunut maksamaan lainaehtojen mukaisesti kertyvän koron, merkitään edellä mainitulla tavalla tuloslaskelmaan merkittyjen korkojen lisäksi kirjanpitolain 16 a §:n nojalla pakollisena varauksena korkokuluksi se osa lainaehtojen mukaan kertyneestä korosta ja niille kertyneistä viivästyskoroista, jotka ilmeisesti tulevat tulevina tilikausina maksettavaksi. Koron maksuvelvollisuuden ilmeisyyden arvioinnissa erityisesti välittömästi seuraavan tilikauden odotukset ovat merkitykselliset.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetuin ehdoin annetun pääomalainan korkoa merkitään tilinpäätöstä laadittaessa tuloslaskelmaan korkokuluksi se määrä, jolla hakijan taseen ja konsernitaseen mukaista jakokelpoista omaa pääomaa tilikauden tuloksen perusteella ennen koron kirjaamista kertyy.

Pääomalainalle sopimuksen mukaisesti lasketut korot ja niille kertyvät viivästyskorot esitetään niiden maksuvelvollisuuden syntymiseen asti korkovastuuna tuloslaskelman ja taseen liitteissä.

Edellä mainitulla tavalla tuloslaskelmaan merkittyjen korkojen lisäksi merkitään tuloslaskelmaa korkokuluksi se osa ajan kulumisen mukaan kertyneestä koroista ja niille kertyneistä viivästyskoroista, jotka ilmeisesti tulevat tulevina tilikausina maksettaviksi.