Pääomalainan kirjanpitokäsittelystä

työ- ja elinkeinoministeriö

24.10.2006 0.00

Tiedote 1787

Numero: 1787

1. Lausuntopyyntö

Hakija ( - - - ) on auktorisoitu tilitoimisto, jonka asiakkailla on Teknologian kehittämiskeskuksen (Tekes) tiettyjä tuotekehityshankkeita varten myönnettyjä pääomalainoja. Tekes myöntää kyseiset lainat asiakkaille syntyneitä kustannuksia vastaan.

Tekesin hyväksyttyä sille toimitetun kustannusselvityksen sen Valtiokonttorille tekemässä maksatuspäätöksessä on maininta ”Maksetusta lainasta on pääomaehtoiseksi merkittävissä x.xx.xxxx mennessä x euroa”. Merkitty päivämäärä on kustannusjakson viimeinen päivämäärä, johon mennessä projektiin kuuluvien kustannusten on täytynyt syntyä. Maksatuspäätös on siis kustannusten syntymiseen nähden jälkikäteinen tapahtuma. Asiakkaan tulee puolestaan nostaa laina Valtiokonttorista viimeistään tietyn ajan kuluttua maksatuskirjeen päiväyksestä. Hakija on liittänyt hakemukseen esimerkin maksatuspäätöksestä.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, tuleeko myönnetty pääomalaina kirjata kustannusjakson päättymispäivälle ja vastaavasti saatavaksi Tekesiltä vai tuleeko se kirjata vasta rahasuorituksen yhteydessä kuten muutkin luottojen nostot.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon laajuudesta. Vaikka hakemus koskee vain yksilöityä pääomalainan kirjaamiseen liittyvää tilannetta, kirjanpitolautakunta katsoo aiheelliseksi lausua pääomalainan kirjaamisesta myös yleisemmällä tasolla ottaen huomioon erityisesti sen, että pääomalainoja koskevat yhtiöoikeudelliset säännökset ovat uudistuneet 1.9.2006 lukien.

2.2. Sovellettavat säännökset

2.2.1. Kirjanpitolaki ja -asetus. Kirjanpitolaki (1336/1997, KPL) ja kirjanpitoasetus (1336/1997) eivät sisällä erityisiä säännöksiä pääomalainan käsittelystä kirjanpidossa tai esittämisestä tilinpäätöksessä.

2.2.2. Osakeyhtiölaki. Uuden osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 12 luvussa määritellään pääomalaina. OYL 12:1.1 §:n mukaan kyseessä on laina, jonka pääomalle ja korolle on ominaista muita velkoja huonompi etuoikeus selvitystilassa ja konkurssissa, vakuudettomuus sekä takaisinmaksun sitominen maksuhetken vapaan oman pääoman ja pääomalainojen sekä viimeksi vahvistetun taseen mukaisen tappion erotukseen. Pääomalaina poikkeaa muista viimesijaisista lainoista siinä suhteessa, että sen lain ja lainasopimuksen vastaiseen takaisinmaksuun ja vakuuden antamiseen on liitetty samat seuraamukset kuin laittomaan varojenjakoon (OYL 12:1.2 §).

OYL 12:2.4 §:n mukaan pääomalainat merkitään taseeseen erillisenä eränä – tarkempaa kirjaamistapaa kuitenkaan mainitsematta. Lain esitöissä (HE 109/2005 vp, s. 120) kuitenkin todetaan seuraavasti: ”Voimassa olevasta laista poiketen pääomalainaa ei ehdoteta määriteltäväksi oman pääoman eräksi, vaan sen kirjanpitokohtelu riippuisi sovellettavasta kirjanpitosääntelystä. Tämä johtuu pääasiassa siitä, että pääomalainaa ei IFRS-standardien mukaan yleensä voitaisi pitää omana pääomana. Kirjanpitolakia sovellettaessa pääomalainaa pidettäisiin lähtökohtaisesti vieraana pääomana, jota koskevat laissa säädetyt erityiset rajoitukset. Muutoksella ei ole kovin suurta käytännöllistä merkitystä, koska pääomalainaa pidettäisiin pääoman menettämiseen liittyvässä 20 luvun 23 §:n 2 momentissa omana pääomana”.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Uudessa, 1.9.2006 voimaan tulleessa OYL:ssa pääomalainan käsittely tilinpäätöksessä on aiemmasta laista poiketen jätetty viime kädessä kirjanpitosäännösten varaan. Luopumista edellisen lain selkeästä kirjausohjeesta on edellä kuvatuin tavoin perusteltu IFRS-standardien säännöksillä. Edellä kuvatuissa OYL:n perusteluissa annetaan ymmärtää pääomalainan olevan sekä IFRS- että KPL-ympäristössä pääsääntöisesti ja lähtökohtaisesti vierasta pääomaa. Itse lakitekstiin eli OYL 12:2.4 §:n kirjausohjeeseen sisältyy kuitenkin ainoastaan vaatimus pääomalainan erillisestä ilmoittamisesta taseeseen.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että OYL 12 luvun mukainen pääomalaina on sekä oikeudelliselta että tosiasialliselta luonteeltaan velkaerä. Tällaisen lainan vähimmäisehtoihin kuuluvat takasijaisuus sekä laissa määritellyt takaisinmaksurajoitteet ja vakuudettomuus lähentävät sitä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin nähden, mutta eivät muuta sen pääasiallista luonnetta. Tämän vuoksi pääomalaina tulee kirjanpitolakia soveltavan lainanottajan taseessa merkitä vieraan pääomaan eräksi. Mitä edellä on sanottu, koskee lähtökohtaisesti myös muita viimesijaisia lainoja, joiden ehdot poikkeavat tavanomaisista lainoista, mutta jotka eivät täytä pääomalainan vähimmäisvaatimuksia.

Hakijan kuvaamassa tapauksessa on kyse kirjanpitovelvollisen menojen jälkikäteisestä rahoituksesta vieraan pääoman ehdoin. Vaikka oikeus lainarahoitukseen perustuisikin aiemmin toteutuneisiin kustannuksiin, mitään kirjattavaa velka- ja saamissuhdetta ei synny ennen lainan nostamista. Pääomalainaa tulee tässä suhteessa käsitellä yhtäläisesti kuin muitakin luottoja, joissa rahoitustapahtuman kirjauskypsyyden ratkaisee luoton tosiasiallinen käyttö eikä pelkkä mahdollisuus siihen. Sitova luottolupaus tai luottolimiitin olemassaolo ei itsessään synnytä kirjattavaa velkasuhdetta. Toisaalta oikeus nostaa tietynsuuruinen luotto tulevaisuudessa ei luonnollisestikaan oikeuta kirjaamaan tilinpäätökseen vastaavansuuruista saamista, vaikka luotto liittyisi kuluvalle tilikaudelle kohdistuneiden menojen rahoitukseen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

OYL 12 luvun mukaiset ehdot täyttävä pääomalaina on luonteeltaan velkaa, joten se tulee merkitä lainanottajan taseeseen vieraan pääoman – sekä OYL 12:2.4 §:n nojalla myös erilliseksi - eräksi. Edellä mainittu koskee myös muita viimesijaisia lainoja, joiden ehdot poikkeavat tavanomaisista lainoista, mutta jotka eivät täytä pääomalainalle laissa asetettuja vähimmäisvaatimuksia.