Päästöoikeuksien kirjaamisesta

1. Johdanto

1.1. Hakemus

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa päästökauppalaissa (638/2004) tarkoitettujen päästöoikeuksien kirjanpidosta.

Lausuntoa pyydetään koskien yritystä, joka on suomalainen päästökauppalaissa toiminnanharjoittajalle säädetyt edellytykset täyttävä yksityinen osakeyhtiö, joka noudattaa kirjanpitolakia (1336/1997; jäljempänä "KPL") eikä tee kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IAS/IFRS) mukaista tilinpäätöstä. Tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiö julkistaa sidosryhmilleen välitilinpäätöksen 30.6.

1.2. Oikeudellinen tausta

Yhdistyneiden kansakuntien puitesopimus ilmastonmuutoksesta hyväksyttiin vuonna 1992. Sopimusta täsmentävä Kioton pöytäkirja hyväksyttiin viisi vuotta myöhemmin. Euroopan yhteisö ja kaikki unionin jäsenvaltiot ratifioivat Kioton pöytäkirjan vuonna 2002. Euroopan parlamentti ja neuvosto hyväksyivät vuonna 2003 direktiivin Euroopan laajuisesta kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan järjestelmästä (2003/ 87/EY; päästökauppadirektiivi), joka on pantu täytäntöön Suomessa päästökauppalailla (683/2004).

Päästökauppalaki tuli voimaan 4.8.2004. Lakia sovelletaan 20 megawattia suurempien polttolaitosten ja eräiden teräs-, mineraali- ja metsäteollisuuden laitosten ja prosessien hiilidioksidipäästöihin. Säädetyt kriteerit täyttävän kasvihuonekaasujen päästöluvan saaneille laitosten toiminnanharjoittajille myönnetään kullekin Euroopan unionin päästökauppadirektiivissä määritellylle päästökauppakaudelle etukäteen päästöoikeuksia. Toiminnanharjoittajille jaetaan arvioituja päästöjä vastaava määrä päästöoikeuksia maksutta eli valtio ei peri niistä vastiketta, kun ne luovutetaan toiminnanharjoittajille.

Päästöoikeudet ovat voimassa ainoastaan erikseen ennalta määrätyn ajan. Valtioneuvosto myönsi 21.12.2004 ensimmäiset laitoskohtaiset päästöoikeudet kaudeksi 2005 - 2007, jolloin asiaomaiset päästöoikeudet ovat siis voimassa.

Energiamarkkinavirasto kirjaa vuosittain jokaiselle laitokselle päästöoikeuksien myöntämispäätöksen mukaisen määrän päästöoikeuksia helmikuun 28. päivään mennessä päästöluvan haltijan kansallisessa päästökaupparekisterissä olevalle kyseisen laitoksen tilille. Kaikkia päästökauppakauden päästöoikeuksia ei kirjata kerralla laitoksen tilille, vaan kunkin kalenterivuoden päästöoikeudet kirjataan erikseen vuosittain. Energiamarkkinavirasto huolehtii myös päästöoikeuksien siirtämisten ja mitätöintien kirjaamisesta kansalliseen päästökaupparekisteriin. Toiminnanharjoittajat voivat luovuttaa saamansa päästöoikeudet jälkimarkkinoille.

Päästökauppalain 49 §:n nojalla toiminnanharjoittajan on palautettava vuosittain huhtikuun 30 päivään mennessä kustakin laitoksesta edellisenä kalenterivuonna aiheutuneita päästöjä vastaava määrä päästöoikeuksia päästökaupparekisteriin. Jos toiminnanharjoittajalla on päästöoikeuksia vähemmän kuin todellisia päästöjä, on tämän ostettava päästöoikeuksia markkinoilta. Jos taas toiminnanharjoittajalla on päästöoikeuksia enemmän kuin todellisia päästöjä, se voi myydä päästöoikeuksia tai säästää päästöoikeuksiaan päästökauppakauden myöhemmille vuosille.

Toiminnanharjoittajan päästöjä aiheuttavasta tuotannosta aiheutuu näin velvoite luovuttaa takaisin tuotantoa vastaava määrä päästöoikeuksia seuraavan vuoden keväällä; ensimmäinen palautusajankohta on siten 30.4.2006.

Päästöoikeus katsotaan käytetyksi Suomessa, kun päästöoikeus palautetaan Suomen alueella sijaitsevan tuotantotaitoksen aiheuttamien päästökauppalain mukaisten päästöjen kattamiseksi.

Toiminnanharjoittaja voi ostaa markkinoilta päästöoikeuksia ennen lupien takaisinluovuttamista, jos päästöjä tuottaneella toiminnanharjoittajalla ei muutoin ole käytettävissään toteutunutta tuotantoa vastaavaa määrää päästöoikeuksia. Jos toiminnanharjoittaja ei palauta edellisenä kalenterivuonna aiheutuneita päästöjä vastaavaa määrää päästöoikeuksia 30.4. mennessä, määrää Energiamarkkinavirasto toiminnanharjoittajalle Suomen valtiolle maksettavan päästöoikeuden ylitysmaksun. Ylitysmaksun suorittaminen ei vapauta toiminnanharjoittajaa velvollisuudesta palauttaa päästöoikeuksia.

Ylitysmaksun määrä kaudella 2005 - 2007 on 40 euroa hiilidioksidiekvivalenttitonnilta.

Päästöoikeuksilla käydään kauppaa ja näin niille muodostuu markkina-arvo. Toiminnanharjoittaja voi halutessaan myydä kaikki saamansa päästöoikeudet heti ne saatuaan ja hankkia myöhemmin tarvittavan määrän oikeuksia.

Jälkimarkkinoilta hankitut päästöoikeudet voidaan luovuttaa edelleen. Kaikista päästöoikeuksia koskevista toimista (kirjaamiset, hallussapidot, siirtämiset ja mitätöinnit) on tehtävä merkintä Energiamarkkinaviraston ylläpitämän kansalliseen päästökaupparekisteriin. kuka tahansa päästökaupparekisteriin rekisteröitynyt luonnollinen henkilö tai oikeushenkilövoi ostaa päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä.

2. Lausunnon perustelut    
2.1. Keskeiset säännökset ja aikaisemmat lausunnot

2.1.1. Kirjanpitolaki ja lautakunnan lausunnot

Erikseen luovutettavissa olevat oikeudet kuuluvat kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä "KPA") 1:6:1 §:n tasekaavan mukaisiin "Aineettomiin oikeuksiin", jotka ovat pysyvien vastaavien ryhmässä "Aineettomat hyödykkeet".

Kirjanpitolain 5:5a.1 ja 5:5a.2 §:ssä säädetään aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta: * "Aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, jollei KPL 5a:7-9 §:stä muuta johdu." * "Edellä 1 momentissa tarkoitettu aktivoitu hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena."

Vastikkeetta saadut aineettomat oikeudet eivät siten ole yleisen aktivointivelvollisuuden piirissä. Niin haluttaessa ne voidaan kuitenkin aktivoida ja vähentää suunnitelman mukaisina poistoina. Tämä edellyttää odotusta vastaisista tuloista; lautakunta on katsonut aikaisemmin (KILA 1534/1998), että aineettoman omaisuuden vastaiset tulonodotukset tulee dokumentoida realistiseksi budjetiksi tai muuksi suunnittelulaskelmaksi, jota säilytetään kirjanpitoaineistona.

Mainitussa lainkohdassa tarkoitetun erityisen varovaisuuden voidaan katsoa edellyttävän, että tulonodotusten nykyarvo kattaa aktivoidun hankintamenon (esim. kauppa- ja teollisuusministeriön päätös 50/1998 kehittämismenojen aktivoimisesta taseeseen, 4.2 §: "- - aktivoitu määrä ei saa olla suurempi kuin varovaisuutta noudattaen laaditun tuottoarvolaskelman osoittama tulevaisuudessa kertyvä kate").

Lausunto KILA 1255/1994 puolestaan ottaa kantaa avustuksen käsittelyyn kirjanpidossa. Lausunnon mukaan ns. bruttomenettelyssä pidetään hankintamenona hankitun hyödykkeen koko hankintamenoa, avustuksella rahoitettu osuus mukaan lukien. Hyödykkeen hankkimiseksi saatu avustus merkitään tällöin vastattavissa siirtovelkoihin ja sitä tuloutetaan sitä mukaa kun hyödykkeestä tehdään poistoja. Vaihtoehtoinen menettelytapa on ns. menonsiirtomenettely, jossa saatu avustus vähennetään suoraan avustuksella katettavan hyödykkeen hankintamenosta. Tarvittaessa avustuksesta ja sen kirjapitokäsittelystä tulee antaa liitetieto oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

KPL 3:2.1 §:n mukaan "tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset liitetiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.1.2. Kansainväliset tilinpäätössäännökset

Kirjanpitolaissa ei ole erityisiä säännöksiä, joihin voidaan välittömästi tukeutua päästöoikeuksien käsittelyssä. Lain esitöistä toisaalta ilmenee, että tällaisessa tilanteessa, jossa laki vaikenee, hyvään kirjanpitotapaan voidaan hakea johtoa kansainvälisestä tilinpäätöskäytännöstä, lähinnä IAS/IFRS-normistosta. Kirjanpitovelvollinen saa siten noudattaa kansainvälisiä standardeja, jollei kirjanpitolainsäädännöstä tai niiden perustana olevista Euroopan unionin tilinpäätösdirektiiveistä muuta johdu.

Päästöoikeuksien tilinpäätöskäsittelystä ei kuitenkaan tällä hetkellä ole erityistä kansainvälistä tilinpäätösohjeistusta, sillä kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (International Financial Reporting Interpretations Committee, jäljempänä "IFRIC") loppuvuodesta 2004 antama tulkinta päästöoikeuksien laskentakäsittelystä (IFRIC Interpretation 3 - Emission Rights ("Päästöoikeudet")) on sittemmin peruttu kesäkuussa 2005.

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.2.1. Yleiset lähtökohdat

Kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että edellä mainitussa IFRIC-tulkinnassa tilinpäätöskäsittely perustui päästöoikeuksien arvostamiseen käypään arvoon. Koska KPL 5:2 a § sallii sellaisten kirjanpitovelvollisten, jotka eivät laadi tilinpäätöstään kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, arvostavan vain rahoitusvälineet käypään arvoonsa, lautakunta ei pidä IFRIC-tulkintaa KPL:n mukaisena hakemuksen tarkoittamassa kirjanpitovelvollisessa. Lautakunta tulee kuitenkin tarvittaessa tarkistamaan kannanottoaan, jos tuleva IFRC-tulkinta tai IFRS-standardi antaa siihen aihetta.

Ottaen huomioon, että myös kansainvälisesti päästöoikeuksien tilinpäätöskäsittely on vakiintumatta, kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi sen, että kirjanpitovelvollinen tukeutuu ns. nettomenettelyyn päästöoikeuksien kirjanpitokäsittelyssä. Sääntelemättömässä tilanteessa nettomenettely on myös Rahoitustarkastuksen mukaan mahdollinen pörssi- ja muissa listayhtiöissä, jotka ovat velvollisia laatimaan tilinpäätöksensä kansainvälisen tilinpäätössäännöstön mukaisesti (Rahoitustarkastuksen tiedote 10.10.2005: "Päästöoikeuksien tilinpäätösraportoinnissa sääntelemätön tilanne: Miten menetellään perutun tulkinnan jälkeen").

2.2.2. Nettomenettely

Nettomenettelyssä päästöoikeuksia ei käsitellä käyvän arvon mukaisesti aineettomissa hyödykkeissä. Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että nettomenettelyssä päästöoikeuksien kirjanpitokäsittely perustetaan toteutuneiden päästöjen ja saatujen päästöoikeuksien vertaamiseen. Jos toteutuneet päästötonnit ylittävät saadut oikeudet, tehdään ylimeneviä tonneja vastaava kulukirjaus tilinpäätöshetken markkinahinnalla ja pakolliset varaukset vastatilinä; päästöoikeuteen perustuvasta velvoitteesta on muodostettava pakollinen varaus, sillä se täyttää KPL 5:14.1 ja 5:14.3 §:ssä säädetyt edellytykset.  Kuitenkin siinä tapauksessa, että puuttuvien päästöoikeuksien hankinta on sidottu sopimuksella tai muuten tietyn hintaiseksi, kulukirjaus tehdään lähtökohtaisesti sen mukaisena.

Jos taas toteutuneet tonnit alittavat saadut oikeudet, kirjanpitovelvollisella on taseen ulkopuolista varallisuutta, joka tulee ilmoittaa liitetietoina. Toisaalta päästöoikeuksien ostot ja myynnit kirjataan liiketapahtumina suoriteperusteisesti.

Jotta nettomenettely antaisi KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan päästöoikeuksien vaikutuksista, kirjanpitovelvollisen tulee lisäksi tilinpäätöksen liitetietona kuvata päästöoikeuksiensa, toteutuneiden päästöjen ja käymänsä päästökaupan kokonais- ja hintatilanne sekä vaikutus tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Vastaavalla tavalla menetellään myös osavuosikatsauksen tai muun välitilinpäätöksen laadinnassa ottaen kuitenkin koko tilikauden arvioidut päästöt huomioon olennaisuuden periaatteen mukaisesti.

Kirjanpitolautakunta on 29.10.2002 antamassaan yleisohjeessa valtiovarainministeriön asetuksessa (538/2002) tarkoitetun tilinpäätöksen, tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta esittänyt (kohta II:4), että "osavuosikatsaus laaditaan yrityksen tilinpäätöksessään noudattamien periaatteiden mukaisesti, jolloin arvostus- ja jaksotusperiaatteet ovat tilinpäätöksessä noudatettuja periaatteita vastaavat. Osavuosikatsauslaskennan lyhytkautisuudesta huolimatta raportoinnin tarkkuustaso ei saa olennaisesti poiketa tilinpäätöksessä noudatettavasta."

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hyvän kirjanpitotavan mukaista on perustaa päästöoikeuksien kirjanpitokäsittely ns. nettomenettelyyn. Jos toteutuneet päästötonnit ylittävät saadut oikeudet, tehdään ylimeneviä tonneja vastaava kulukirjaus tilinpäätöshetken markkinahinnalla ja pakolliset varaukset vastatilinä.  Kuitenkin siinä tapauksessa, että puuttuvien päästöoikeuksien hankinta on sidottu sopimuksella tai muuten tietyn hintaiseksi, kulukirjaus tehdään lähtökohtaisesti sen mukaisena. Jos taas toteutuneet tonnit alittavat saadut oikeudet, kirjanpitovelvollisella on taseen ulkopuolista varallisuutta, joka tulee ilmoittaa liitetietoina. Toisaalta päästöoikeuksien ostot ja myynnit kirjataan liiketapahtumina suoriteperusteisesti.

Jotta nettomenettely antaisi oikean ja riittävän kuvan päästöoikeuksien vaikutuksista, kirjanpitovelvollisen tulee lisäksi tilinpäätöksen liitetietona kuvata päästöoikeuksiensa, toteutuneiden päästöjen ja käymänsä päästökaupan kokonais- ja hintatilanne sekä vaikutus tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Vastaavalla tavalla menetellään myös osavuosikatsauksen tai muun välitilinpäätöksen laadinnassa ottaen kuitenkin koko tilikauden arvioidut päästöt huomioon olennaisuuden periaatteen mukaisesti.