Numero

2097

Asiasanat

Suoriteperiaate. Hyvitys. Liikevaihto.

1. Hakemus

Hakija (--, jäljempänä ”Hakija”) pyytää lausuntoa hyvän kirjanpitotavan mukaisesta pakkaustuottajakorvauksen käsittelystä jätehuoltoyhtiön kirjanpidossa. 

Hakemuksen taustaksi Hakija esittää muun muassa seuraavaa:

Jätelain (646/2011) mukaan pakkaustuottajien vastuulla on kerätä markkinoille saattamansa käytöstä poistuvat pakkaukset (pakkausjätteet) ja kierrättää ne.

Jätelaki velvoittaa jätehuoltoyhtiöitä järjestämään pakkausjätteiden keräyksen asuinkiinteistöiltä ja kuljettamaan kerätyt pakkausjätteen pakkaustuottajien järjestämään kierrätykseen. Pakkaustuottajat ovat sopineet jätehuoltoyhtiöiden kanssa keräys- ja kuljetustehtävistä. Pakkaustuottajilla tarkoitetaan tuotteita pakkaavia ja pakattuja tuotteita maahantuovia yrityksiä. Jätehuoltoyhtiöt hoitavat pakkausten keräyksen ja kuljetukset pakkaustuottajien terminaaleihin pakkaustuottajien puolesta. 

Jätehuoltoyhtiö laskuttaa asiakkailtaan jätelain mukaisesti päätetyn jätetaksan mukaiset jätemaksut. Pakkausjätteiden osalta jätemaksut koostuvat vain kuljetusmaksusta, koska pakkaustuottajat vastaavat pakkausjätteiden kierrätyksestä eikä jätemaksu täten sisällä käsittelymaksua. Kuluttaja-asiakas (taloyhtiö) maksaa jätehuoltoyhtiölle laskun mukaisen summan kuljetuksesta, joka kirjataan jätehuoltoyhtiön liikevaihtoon.

Pakkaustuottajat maksavat sopimuksessa määritellyn kaavan mukaisesti korvausta jätehuoltoyhtiön kautta asiakkaalle. Jätehuoltoyhtiö tilittää maksetun korvauksen asiakkaille. Korvaus tulee hyvittää asiakkaille täysimääräisesti.

Pakkaustuottajan tilittämä määrä vahvistetaan edelliseltä vuodelta vasta seuraavan vuoden elokuussa, joten yhtiön joutuu tekemään kirjauksen arvionvaraisena eränä.

Tulosvaikutus jätehuoltoyhtiön kirjanpidossa on pitkällä aikavälillä aina +-0, koska pakkaustuottajilta saatu raha tilitetään asiakkaalle.

Hakijan käsityksen mukaan kunnallisissa jätehuoltoyhtiöissä on yleisesti ottaen tiedossa kaksi vaihtoehtoista tapaa lähteä hyvittämään kuluttaja-asiakkaille pakkaustuottajien maksamaa korvausta. Korvaustavan määrittelee jätelautakunta päättämällä, onko pakkaustuottajan osuus huomioitu etukäteen jätetaksassa vai ei. Jätelautakunnan taksoitus (hinnoittelu) tehdään syksyisin ja se koskee seuraavaa kalenterivuotta. Jätehuoltoyhtiö ei voi muuttaa jätelautakunnan tekemää päätöstä taksoista. Sen takia jätehuoltoyhtiöillä on kaksi eri tapaa käsitellä pakkaustuottajakorvauksia.

Vaihtoehto 1 ”Hyvitysrivi laskulla”: Jätelautakunta ei arvioi erillistä määrää pakkaustuottajan osuudelle jätetaksassa. Tämän johdosta hyvitetään pakkaustuottajien maksama korvaus niille asiakkaille (joiden hyötyjakeista korvaus on laskettu), joille korvaus kuuluu. Tämä toteutetaan hyvitysrivinä seuraavan vuoden laskulla. 

Vaihtoehto 1:n osalta hakemuksessa esitetään yksityiskohtaisia esimerkkikirjauksia. Hakija tulkitsee, että kuluttaja-asiakkaalta laskutettava erässä kyseessä on kokonaisuudessaan kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 4:1:n mukainen liikevaihto, eikä kyseessä ole esimerkiksi KILA 2050/2023 mukainen läpikulkuerä. Hakemuksen mukaan pakkaustuottajalla ei ole suoraa asiakassuhdetta kuluttaja-asiakkaan kanssa. Jätehuoltoyhtiöllä on mm. vastuu hoitaa jätteiden kuljetus ja luottotappioriski koko saatavasta. 

Vaihtoehto 2 ”Hyvitys taksahinnassa”: Jätelautakunta arvioi pakkaustuottajan osuuden jätetaksassa seuraavalle vuodelle. Pakkaustuottajien maksama hyvitys lasketaan pienentämään seuraavan vuoden taksahintaa ja siten kuluttaja-asiakkaalta perittävää hintaa.

Vaihtoehto 2:n osalta hakemuksessa esitetään yksityiskohtaisia esimerkkikirjauksia, minkä lisäksi hakemuksessa todetaan, että jätehuoltoyhtiö kirjaa arvionvaraisen liikevaihdon (jaksotuksen) kirjanpitoon KPL 2:3:n mukaan suoriteperusteisesti sille vuodelle, kun palvelu kuluttaja- tai pakkaustuottaja-asiakkaalle on suoritettu (suoriteperiaate). 

2. Säännökset

Kirjaamisperusteiden pääsääntö, ns. suoriteperuste, ilmenee KPL 2:3.1:sta: ”Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen - -.” Ratkaisevaa siten on hyödykkeen hallinta: sen saaminen tai luovuttaminen.

KPL 4:1.1:n mukaan ”Liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero, ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot, jollei tässä pykälässä tai muualla laissa toisin säädetä.” 

Olennaisuuden periaate ilmenee KPL 3:2a:stä. On katsottu, että merkitys on olennainen silloin, kun erien esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tietyn erän koosta ja luonteesta kussakin tilanteessa erikseen arvioituna.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto tekijänoikeuskorvausten merkitsemisestä tekijänoikeusjärjestön tilinpäätökseen 26.9.2023 (KILA 2050/2023)

Tapauksessa oli kyse siitä, tuleeko hakijan keräämiä tekijänoikeuspalkkioita pitää kirjanpito-oikeudellisesti niin sanottuina läpikulkuerinä, jotka käsitellään nettoperiaatteella taikka tuleeko ne merkitä hakijan varsinaisen toiminnan tuotoiksi liikevaihtoa vastaavasti. Tällöin tarkasteltavana on kysymys siitä, onko hakijan laskuttamia suoritteita pidettävä sen omina suoritteina vaiko edustamiensa tahojen suoritteina.

Kirjanpitolautakunta totesi yleisesti, että siltä osin kuin tulojen osalta on kyse läpikulkuerien kaltaisista eristä, voidaan ne käsitellä ns. nettoperiaatteella - merkitsemättä näitä nimenomaisia läpikulkueriä tuottoina tuloslaskelmaan. Muussa tapauksessa noudatetaan tavanomaista bruttoperiaatetta, tuotot merkitään täysimääräisinä tuloslaskelmaan. Kirjanpitovelvollinen itse vastaa tulkinnasta, onko sanottuja eriä pidettävä läpikulkuerinä – tarkasteltuna muun muassa niin sanotun asiamies/päämies –järjestelyn näkökulmasta. Niin ikään kirjanpitovelvollisen vastuulla on, että tehty menettelytapavalinta täyttää tilinpäätökseltä edellytettävän oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2.1).

4. Lausunto

Vaihtoehto 1
Kirjanpitolautakunta katsoo, että Vaihtoehto 1:ssä kuluttaja-asiakkaalta laskutettava erä kuuluu kokonaisuudessaan KPL 4:1:n mukaisesti liikevaihtoon ja että esitetty kirjanpitomenettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen edellyttäen, että noudatetaan suoriteperiaatetta olennaisuuden periaate huomioiden.
Kirjanpitolautakunta toteaa, että vaihtoehto 1:ssä voidaan soveltaa vastaavaa kirjaustapaa, mitä vuosialennusten osalta tehdään. Tältä osin kirjanpitolautakunta viittaa muun muassa lausuntoonsa (KILA 1561/1999).

Vaihtoehto 2
Kirjanpitolautakunta katsoo, että Vaihtoehto 2 on hyvän kirjanpitotavan mukainen edellyttäen, että noudatetaan suoriteperiaatetta hakemuksessa esitetyllä tavalla olennaisuuden periaate huomioiden.