Numero

2078

Asiasanat

Ennallistamisvelvoite. Pakollinen varaus. IFRS. FAS-tilinpäätös.

1. Hakemus

Hakija (--) pyytää lausuntoa siitä, onko kirjanpitolain 5:14 tarkoittaman pakollisen varauksen, esimerkiksi kaivostoimintaan olennaisesti liittyvän ympäristö- tai ennallistamisvarauksen, esittäminen Suomen kirjanpitolain ja -asetuksen mukaan laaditussa tilinpäätöksessä (ns. FAS-tilinpäätös) IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisella menettelyllä sallittua ja hyvän kirjanpitotavan mukaista huomioiden Suomen kirjanpitolain säännökset ja kirjanpitolautakunnan voimassa olevat yleisohjeet. 

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan kannanottoa: 

a) ennallistamisvelvoitteen arvioitujen tulevaisuudessa realisoituvien menojen esittämiseen osana hyödykkeen aktivoitavaa hankintamenoa ja poistopohjaa IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisella menettelyllä,

b) arvioitujen tulevaisuudessa realisoituvien menojen rahavirtavaikutuksen diskonttaamiseen nykyarvoon pakollisen varauksen esitettävää tasearvoa laskettaessa tilinpäätöshetkellä IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisella menettelyllä, ja

c) yllä b) -kohdassa tarkoitetun diskontatun varauksen nykyarvon diskonttausvaikutuksen purkautumisen esittämiseen tilinpäätöksessä rahoituskuluna IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisella menettelyllä.

Pyyntönsä perusteeksi hakija esittää seuraavaa:

• Asialla on erityistä merkitystä Suomessa kaivostoimintaa harjoittaville kirjanpitovelvollisille, jotka ovat kansainvälisiin kaivosalan konserneihin kuuluvia yhtiöitä tai muuten laativat Suomen kirjanpitolain ja -asetuksen (FAS) mukaisen tilinpäätöksensä lisäksi raportointia IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisesti, joita kansainväliset kaivosyhtiöt soveltavat, esimerkiksi rahoittajatahoille. FAS-tilinpäätöksessä pakollisena varauksena esitettävä ympäristö- tai ennallistamisvaraus on tyypillisesti olennainen pitkäaikainen tilinpäätöserä kaivostoimintaa harjoittavilla kirjanpitovelvollisilla. Varauksen kirjaamis- ja arvostamisperiaatteet poikkeavat toisistaan FAS- ja IFRS-kirjanpito- ja tilinpäätös-säännöstöissä, mikä johtaa merkittäviin oikaisuihin kirjanpitovelvollisten eri säännöstöjen mukaan laadituissa tilinpäätöksissä ja muussa taloudellisessa raportoinnissa.

IFRS-tilinpäätösstandardien mukainen menettely

• IFRS-tilinpäätösstandardien (IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet) mukaan (IAS 16:16(c)) mukaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää ”alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana”. 
• Varauksen kirjaamista IFRS-tilinpäätösstandardien mukaan laaditussa taseessa käsitellään IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat -standardissa (IAS 37:45), jonka mukaan ”jos rahan aika-arvon vaikutus on olennainen, varauksen määrän on oltava niiden menojen nykyarvo, joita velvoitteen täyttämisen odotetaan edellyttävän”.
• IFRIC 1 Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset -tulkinnassa edellytetään käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan velan muutoksen lisäämistä siihen liittyvän omaisuuserän hankintamenoon tai hankintamenosta vähentämistä tarkasteltavana kautena. Muutokset voivat johtua siitä, milloin taloudellista hyötyä ilmentyviä voimavaroja arvioidaan siirtyvän pois, tai siitä, missä määrin niitä arvioidaan siirtyvän pois, tai diskonttauskoron muutoksesta (IFRIC 1:4-5). IFRIC 1 -tulkinnassa edellytetään samoin IAS 37:n tarkoittaman rahan aika-arvon diskonttausvaikutuksen purkautumisen kirjaamista tulosvaikutteisesti rahoituskuluksi määriteltäessä käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan velan määrää (IFRIC 1:3,8).
• Kaivostoimintaa harjoittavat kirjanpitovelvolliset esittävät IFRS-tilinpäätösstandardien mukaan laaditussa taseessaan ennallistamisvelvoitteen arvioidun tulevaisuudessa realisoituvan menovaikutuksen nykyarvon osana kaivos- tai louhosinfrastruktuurin ja kaivannaisen jalostukseen liittyvien omaisuuserien hankintamenoa (asset restoration obligation, ’ARO’-asset), joka kirjataan kuluksi omaisuuserän vuosipoistoina poistosuunnitelman mukaisesti. Ympäristö- tai ennallistamisvarauksen nimellä esitetty varaus esitetään diskontattuna nykyarvoon. Varauksen diskonttauksen purkautumisesta vuosittain syntyvä rahoituskulu kirjataan tulosvaikutteisesti. Ennallistamisvelvoitteiden täyttämisen kustannuksia edustavan varauksen kokonaissummaa (mm. arvioitu ennallistamismenojen määrä ja toteutumisajankohta) tarkastellaan kausittain parhaimman arvion mukaisesti ja mahdolliset muutokset kirjataan sekä taseen ARO-assetin että varauksen kirjanpitoarvoon IFRS-taseessa.  

Suomen kirjanpitolain ja -asetuksen mukainen menettely (FAS-tilinpäätös)

• Kirjanpitolain ja -asetuksen mukaan laadittavassa FAS-tilinpäätöksessä pakollinen varaus ja sen muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti (kirjanpitolaki 5:14). 
• Kirjanpitolautakunnan voimassa olevan suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen (16.10.2007, ”2.4 Jäännösarvo -kappale”) mukaan ”hyödykkeen pitoajan päätyttyä sen käytöstä poistamisesta syntyviä menoja ei voida lukea hyödykkeen poistopohjaan. Tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset otetaan huomioon KPL 5 luvun 14 §:n mukaisesti pakollisena varauksena. Pakollisena varauksena käsiteltyjen vastaisten menojen muutos merkitään tuloslaskelmassa asianomaiseen kuluerään. Tällaisia kuluksi kirjattavia menoja ovat esimerkiksi pysyvien vastaavien sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamisesta aiheutuvat purkamisen ja poistamisen sekä maa-alueen kunnostamisen aiheuttamat menot. Vastuun määrä on arvio velvoitteen kokonaissummasta riippumatta siitä, milloin velvoitteen perustana oleva toiminta päättyy tai velvoite erääntyy maksettavaksi. Vastuun määrää voidaan kerryttää täysimääräiseksi asteittainen kirjanpitovelvollisen toiminnan aikana”.
• Kirjanpitolautakunnan voimassa olevan ympäristöasioiden esittämistä koskevan yleisohjeen (24.10.2006, ”2.3 Ympäristövastuiden laskenta” -kappale) mukaan ”komission suosituksen mukaan pitkävaikutteisen ympäristövastuun laskenta nykyarvon mukaan eli diskonttaus on sallittua, jos velvoite ja sen maksujen määrä ja ajankohta ovat kiinteät tai luotettavasti laskettavissa. Kirjanpitolautakunta ei pidä kuitenkaan diskonttausta suositeltavana, koska sitä ei sovelleta Suomen kirjanpitokäytännössä”.
• Pääsääntöisesti kaivostoimintaa Suomessa harjoittavat kirjanpitovelvolliset esittävät FAS-tilinpäätöksessään ennallistamisvelvoitteen arvioidun tulevaisuudessa realisoituvan rahavirtamääräisen menovaikutuksen diskonttaamattoman nimellisarvon, joka on kirjattu suoraan kuluksi tuloslaskelmassa asianmukaisissa kuluerissä ja näin kertynyt pakollisen varauksen arvo esitetään taseen vastattavissa kirjanpitolain 5:14 tarkoittamana pakollisena ympäristö- tai ennallistamisvarauksena. Taseen pakollisen varauksen yhteissumman mahdolliset muutokset kausittaisen todennäköisyysarvion päivityksen tuloksena esitetään varauksen muutoksena suoraan tuloslaskelman kulueriä hyvittäen tai veloittaen.

Kirjanpitomenettelyn nykytilanne FAS-tilinpäätöksiä laadittaessa

• Tilinpäätöksien laadintakäytännöissä on havaittavissa vaihtelua siten, että osa kaivostoimintaa Suomessa harjoittavista kirjanpitovelvollisista on ympäristö- tai ennallistamisvarausten esittämisessä ottanut käyttöönsä myös Suomen kirjanpitolain ja -asetuksen mukaan laadituissa FAS-tilinpäätöksissään IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisen menettelyn, jota on kuvattu ylempänä. Tässä tavoitteena lienee ollut suomalaisen tilinpäätöksen ja konserniraportoinnin erojen minimoiminen sekä toimialan kansainvälisesti vakiintuneen esittämistavan noudattaminen myös Suomessa laadittavissa tilinpäätöksissä.

2. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot

2.1 Säännökset

2.1.1. Vastaiset menot sekä pakollinen varaus kirjanpitolain mukaan. KPL 5:14 § mukaan ”Tuloslaskelmassa on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1. ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;
2. niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;
3. niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä
4. ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.

Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, merkitään se taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi.

Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset sekä 2 momentissa tarkoitetut pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.

Pakollista varausta ei saa käyttää omaisuuserän arvon alentamiseksi siitä määrästä, johon se on merkitty taseen vastaaviin.”

KPL 5:14 §:ssä ei ole erikseen määritelty, että KPL 5:14 §:n tarkoituksena olisi ollut mahdollistaa IFRS-säännösten mukainen menettely (vrt. KPL 5:5b§).

2.1.2. Varovaisuuden periaate. Yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuuden periaate ilmenee KPL 3:3.1 § 4 kohdasta, jossa todetaan muihin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin lukeutuvan ”tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus.”

2.1.3. 2.1.3 Euroopan yhteisöjen komission suositus ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa (2001/453/EY, Euroopan yhteisöjen virallinen lehti 13.6.2001) (”Komission suositus”)

Komission suositus sisältää 4. ja 7. direktiivin (tilinpäätösdirektiivit) säännösten soveltamisohjeita sekä tarkempia kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (International Financial Reporting Standards, IFRS-standardit) perustuvia kirjaamisohjeita. Suosituksen lähteinä on käytetty useita ympäristöasioiden kannalta erityisen olennaisia IAS-komitean (International Accounting Standards Committee, IASC) kansainvälisiä tilinpäätössuosituksia mm. ehdollisia vastuita ja ehdollisia varoja koskeva IAS 37. 

Komission suosituksessa ”Ympäristövastuiden kirjaaminen”- osan kohdassa 1 todetaan ”Vastuu kirjataan ympäristövastuuksi, jos on luultavaa, että aikaisemmista tapahtumista johtuvan, ympäristöön liittyvän olemassa olevan velvoitteen täyttäminen johtaa taloudelliseen menetykseen ja että velvoitteen täyttäminen voidaan mitata luotettavasti…” ja kohdassa 4 todetaan, että ”Velvoite kirjataan ympäristövastuuksi, jos sen aiheuttamista kustannuksista voidaan tehdä luotettava arvio. Jos yrityksellä on taseen laatimispäivänä velvoite, jonka luonne on selvästi määritettävissä ja joka todennäköisesti merkitsee taloudellista menetystä mutta jonka määrä tai syntymisen ajankohta on epävarma, se merkitään varaukseksi edellyttäen, että velvoitteen määrä voidaan arvioida luotettavasti.”

Komission suosituksessa kohdassa 30 todetaan, että ”Ellei ympäristövastuita makseta lähitulevaisuudessa, niiden laskenta nykyarvon mukaan (eli diskonttaus) on sallittua mutta ei välttämätöntä (1), jos velvoite ja sen maksujen määrä ja ajankohta ovat kiinteät tai luotettavasti laskettavissa. Myös laskentahetken arvon käyttäminen (kustannukset arvioitu ilman diskonttausta) on sallittu. Jos kuitenkin rahan aika-arvolla on olennainen vaikutus, ympäristövastuut on tarkoituksenmukaisempaa laskea nykyarvon mukaan.”

Komission suosituksessa ei ole mainintaa liittyen diskontatun varauksen nykyarvon diskonttausvaikutuksen purkautumisen esittämiseen tilinpäätöksessä rahoituskuluna IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisella menettelyllä.

2.2 Aikaisempi lausuntokäytäntö

2.2.1. Kirjanpitolautakunnan 16.10.2007 antama yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (luku 2.4 Jäännösarvo) esitetään seuraavaa:

”Hyödykkeen pitoajan päätyttyä sen käytöstä poistamisesta syntyviä menoja ei voida lukea hyödykkeen poistopohjaan. Tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset otetaan huomioon KPL 5 luvun 14 §:n mukaisesti pakollisena varauksena. Pakollisena varauksena käsiteltyjen vastaisten menojen muutos merkitään tuloslaskelmassa asianomaiseen kuluerään. Tällaisia kuluksi kirjattavia menoja ovat esimerkiksi pysyvien vastaavien sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamisesta aiheutuvat purkamisen ja poistamisen sekä maa-alueen kunnostamisen aiheuttamat menot. Vastuun määrä on arvio velvoitteen kokonaissummasta riippumatta siitä, milloin velvoitteen perustana oleva toiminta päättyy tai velvoite erääntyy maksettavaksi. Vastuun määrää voidaan kerryttää täysimääräiseksi asteittainen kirjanpitovelvollisen toiminnan aikana”.

2.2.2. Kirjanpitolautakunnan 24.10.2006 antama yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (luku 1.1 Yleisohjeen tarkoitus) esitetään seuraavaa:
”Ohjeen lähtökohtana on Euroopan yhteisöjen komission suositus ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa (2001/453/EY, Euroopan yhteisöjen virallinen lehti 13.6.2001) (jäljempänä ”Komission suositus”). Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1675/2002 todennut komission suosituksen soveltamisen olevan hyvän kirjanpitotavan mukaista. Komission suositus sisältää voimassaolevien 4. ja 7. direktiivin (tilinpäätösdirektiivit) säännösten soveltamisohjeita sekä tarkempia kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (International Financial Reporting Standards, IFRS-standardit) perustuvia kirjaamisohjeita.”

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (luku 2.1.2 Ympäristömenojen aktivointi) esitetään seuraavaa:

”Vastaisten menojen aktivointi hyödykkeen hankintamenoon

Komission suosituksen mukaan käyttöomaisuuden kirjanpitoarvossa voidaan ennakoida ympäristösyistä johtuvat tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset. Koska KPL 4 luvun 5 § 1 momentin hankintamenon määritelmän mukaan hankintamenoon luetaan vain hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot, ei kirjanpitolautakunta suosittele tätä IFRS-standardeihin perustuvaa aktivointitapaa. Sen sijaan kirjanpitovelvollisen tulee huomioida tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset KPL 5 luvun 14 §:n mukaisesti pakollisena varauksena. Pakollisena varauksena käsiteltyjen vastaisten ympäristömenojen muutos merkitään tuloslaskelmassa asianomaiseen kuluerään. Esimerkkejä hyödykkeen hankintamenoon aktivoitavissa olevista pitkäaikaisiin toimiin liittyvistä vastaisista menoista ovat sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamisesta aiheutuvat käyttöomaisuushyödykkeiden purkamisen ja poistamisen sekä maa-alueen kunnostamisen aiheuttamat menot.”

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (luku 2.3 Ympäristövastuiden laskenta) esitetään seuraavaa:

”Pitkäaikaisten ympäristövastuiden diskonttaus

Komission suosituksen mukaan pitkävaikutteisen ympäristövastuun laskenta nykyarvon mukaan eli diskonttaus on sallittua, jos velvoite ja sen maksujen määrä ja ajankohta ovat kiinteät tai luotettavasti laskettavissa. Kirjanpitolautakunta ei pidä kuitenkaan diskonttausta suositeltavana, koska sitä ei sovelleta Suomen kirjanpitokäytännössä.”

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa ei ole mainintaa liittyen diskontatun varauksen nykyarvon diskonttausvaikutuksen purkautumisen esittämiseen tilinpäätöksessä rahoituskuluna IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisella menettelyllä.

2.2.3 Kirjanpitolautakunnan 5.3.2002 antama lausunto komission suosituksesta ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa (KILA 1675/2002)

Lausunnossa lautakunta toteaa, ”että suosituksessa mainitut kirjaamisohjeet eivät ole ristiriidassa kansallisen tilinpäätösnormistomme kanssa, vaan sitä täydentäviä säännöksiä. … kirjanpitolautakunta katsoo, että komission ympäristöasioiden kirjaamista, laskentaa ja julkistamista koskevan suosituksen soveltaminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista.”

3. Lautakunnan lausunto

Vastaus kysymyksiin a, b ja c.

Edellä mainitussa kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 1675/2002 todetulla tavalla komission suosituksen soveltamisen ja siinä sisältyvien kansainvälisten tilinpäätösstandardeihin (International Financial Standards, IFRS-standardit) perustuvien kirjausten katsotaan olevan hyvän kirjanpitotavan mukaisia.

Komission suosituksen mukaan käyttöomaisuuden kirjanpitoarvossa voidaan ennakoida ympäristösyistä johtuvat tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset. Koska KPL 4:5:n mukaan hankintamenon määritelmän mukaan hankintamenoon luetaan vain hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot, ei kirjanpitolautakunta suosittele tätä IFRS-standardeihin perustuvaa aktivointitapaa. Sen sijaan suositeltavaa on, että kirjanpitovelvollinen huomioi tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset KPL 5:14:n mukaisesti pakollisena varauksena.

Komission suosituksen mukaan pitkävaikutteisen ympäristövastuun laskenta nykyarvon mukaan eli diskonttaus on sallittua, jos velvoite ja sen maksujen määrä ja ajankohta ovat kiinteät tai luotettavasti laskettavissa. Kirjanpitolautakunta ei pidä kuitenkaan diskonttausta ja siihen liittyvää diskontatun varauksen nykyarvon diskonttausvaikutuksen purkamista suositeltavana, koska sitä ei muutoin sovelleta Suomen kirjanpitokäytännössä.

Mikäli komission suosituksen mukaista pitkävaikutteisen ympäristövastuun laskentaa nykyarvon mukaan eli diskonttausta käytetään, tulee KPL 3:3.1:n kohdasta 4 ilmenevä varovaisuuden periaate ottaa huomioon pakollisen varauksen nykyarvon diskonttauksessa käytettävää korkoprosenttia määritettäessä.