Pakollisen varauksen tekemisen edellytyksistä verkkopalveluprojektissa

Numero

1997

Asiasanat

Pakollinen varaus. Projektiliiketoiminta. Tulojen jaksottaminen.

1. Hakemus

Kirjanpitolautakunnalle on toimitettu hakemus, jossa hakija (- - -) pyytää lausuntoa verkkokaupan projektitoimitusten tulouttamisesta. Kysymys on ohjelmistojen suunnittelua ja valmistusta harjoittavan kirjanpitovelvollisen toiminnasta. 

1.1 Lausunnon rajaus

Hakemus liittyy kahden osapuolen yrityskauppaneuvotteluihin. Koska lautakunnan käytettävissä ei ole kattavia tietoja ja viime kädessä on kyse näyttökysymyksistä, lausuu lautakunta jäljempänä käsityksensä ainoastaan yleisenä kannanottona.

1.2. Kuvaus ja kysymys

Palvelutuottajan tarjoamasta verkkopalveluprojektin toimituksesta laaditaan sopimus. Siinä arvioidaan käytettävä työaika ja kustannukset. Kun käy ilmi, että työhön kuluu huomattavasti arvioitua enemmän aikaa, annetaan sovitusta tuntihinnasta huomattava alennus. Projektin alkukuukaudet on laskutettu tavanomaisella tuntihinnalla, mutta loppuajalle arvioidaan annettavan alennusta 75-85 % sovitusta tuntihinnasta.

Hakijan kysymys kuuluu, tuleeko osakkeiden kauppahinnan määrittämistä varten laadittavassa välitilinpäätöksessä tehdä pakollinen varaus jaksottaen alennus tehtyjen tuntien suhteessa aiemmille kuukausille.

2. Lausunto

2.1.  Kirjanpitolaki. KPL 2:3 §:n mukaan liiketapahtumista tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistavaan ja täydennetään suoriteperusteen mukaisiksi. 

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Kirjanpitolautakunta ei ole aikaisemmin antanut lausuntoa tulojen jaksottamisesta hakemuksessa kuvatulla toimialalla.  Lautakunta kuitenkin kiinnittää huomiota lausuntoonsa KILA 1766/2005, jossa se otti kantaa tulojen jaksottamiseen kuvatoimistoliiketoiminnassa. Myyjän suoritteena kuvatoimistoliiketoiminnassa oli sen ylläpitämän kuvatietokannan ajallisesti ja määrällisesti rajoitettu käyttöoikeus. Myyjän puolella suoritteen luovuttaminen jatkui sopimuskauden loppuun asti. Suoriteperiaatteen mukaisesti vuosisopimustuotot tuli siksi tilinpäätöksessä jaksottaa sopimuskauden mukaisesti. 

Lausunnossa KILA 918/1987 otettiin kantaa saatujen lehtitilausmaksujen jaksottamiseen.  Lautakunta katsoi, että lehtitilausmaksut olivat myyjän varsinaisen toiminnan tuloja, joita ei voitu pitää merkitykseltään vähäisinä liiketapahtumina. Tämän vuoksi tilausmaksujen kirjaukset oli ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.  Käytännössä tämä merkitsi tilausmaksujen kirjaamista sen tilikauden tuloiksi, jonka aikana luovutetut lehdet oli luovutettu tilaajille. 

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Lautakunta käsittelee jäljempänä hakemusasiaa kahdesta näkökulmasta; i) pakollisen varauksen tekemisen edellytykset, ja ii) projektin tulouttaminen suoriteperusteella.

2.3.1. Välitilinpäätös.  Kirjanpitolautakunta toteaa aluksi yleisesti, että osapuolten vapaasti sovittavissa on täysin se, millaiseen laskelmaan osakkeiden kauppahinta perustetaan. Kun hakemuksen mukaan laskelmalla kuitenkin tarkoitetaan tilinpäätöksen tavoin laadittua kirjanpitolain mukaista välitilinpäätöstä, on lautakunnan käsityksen tällöin meneteltävä vastaavin tavoin kuin tilinpäätöstä laadittaessa. Tämä on johdonmukaista myös KPL 6:5.3 §:stä ilmenevän periaatteen kanssa: kun konsernitilinpäätökseen on yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, on välitilinpäätöstä laadittaessa noudatettava soveltuvin osin 1 ja 3–5 luvun säännöksiä.

2.3.2. Pakollisen varauksen tekemisen edellytykset. KPL 5:14 § (Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus) kuuluu:

Tuloslaskelmassa on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;

2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;

3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä

4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.

Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, merkitään se taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi.

Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset sekä 2 momentissa tarkoitetut pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.

Pakollista varausta ei saa käyttää omaisuuserän arvon alentamiseksi siitä määrästä, johon se on merkitty taseen vastaaviin.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että sen käytettävissä ei ole tietoa siitä, mitä osapuolten välillä on verkkopalveluprojektin toimittamisen osalta sovittu. Mikäli asiassa on ollut edellytykset tulouttaa tuntityönä tehty palvelu kokonaisuudessaan ja näin on toimittu, ei lautakunnan käsityksen mukaan tällöin ole ollut olemassa edellytyksiä pakollisen varauksen tekemiselle, koska KPL 5:14.1 §:ssä kuvatut edellytykset eivät täyty.

Liiketoimessa on saattanut myös olla edellytykset soveltaa KPL 5:4 §:n tarkoittamaa osatuloutusmenettelyä – jota käsitellään lähemmin kohdassa 2.3.3 - tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella:

"Pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi."

Kuten kirjanpitolautakunnan osatuloutusyleisohjeessa 30.9.2008 todetaan, tulee sellaisen osatuloutettavan projektin, joka osoittautuu tappiolliseksi, toteutumaton tappio (negatiivinen erilliskate) KPL 5:14 §:n nojalla kirjata pakollisena varauksena tulosvaikutteisesti tilinpäätökseen heti, kun sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä.

Koska kyse on sopimuksen sisällön arvioimisesta ja näytöstä, ei lautakunta voi ottaa kantaa, onko hakemusasiassa kyse edellä kuvatun kaltaisesta tilanteesta. Pakollinen varaus tulee kuitenkin aina tehtäväksi tappiollisesta projektista, eikä tilinpäätöksessä voida tulouttaa enempää kuin on projektin kokonaisarvo.

2.3.3. Myyntituottojen tulouttaminen projektiliiketoiminnassa. Hakemusasiaan liittyy yleisesti kysymyksenasettelu suoriteperusteen soveltamisesta kuvatun kaltaisessa liiketoiminnassa.  Lautakunnan käsityksen mukaan ratkaisevaa asiassa on, mikä on myyjän luovuttama suorite ja sen luovutushetki kuvatussa liiketoiminnassa. Siten, se mitä asiassa on sovittu, ratkaisee myös kirjanpitokäsittelyn.

Asiantuntijapalvelu tuntityönä. Mikäli kyse on tavanomaisesta tuntityönä veloitettavasta asiantuntijapalvelusta, johon ei liity regressio-oikeutta ostajan puolelta, tuloutetaan suorite myyjän kirjanpidossa työpanoksen luovuttamisen perusteella.

Projektitoimitus, joka luovutetaan, kun se on valmis. Mikäli taas on kyse sellaisesta projektista, jonka myyjä sovitun mukaan luovuttaa ostajalle vasta projektin valmistuttua, tuloutetaan se myyjän kirjanpitoon suoritteen luovutushetkellä taikka vaihtoehtoisesti KPL 5:4 §:ssä tarkoitetuin tavoin valmistumisasteen perusteella, edellyttäen, että sanotun lainkohdan ehdot – kuten edellytys erilliskatteen ennakoitavuudesta, mikä yleensä edellyttää projektilta kokonaishintaa – täyttyvät. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan se seikka, että projektitoimituksen ehtojen mukaan tuntihinnat ovat muuttuvia ja ne laskevat voimakkaasti tietyn ajankohdan jälkeen, ei sinällään vaikuta projektin tulouttamiseen sovellettaviin perusteisiin. Ne ovat luonteeltaan sopimuksen kokonaisarvon muuttuvia osatekijöitä, mitkä tulee sopimuksen arvon määrittämisessä ottaa huomioon.