Palautuvien juomapakkausten käsittelystä kirjanpidossa

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) pyytää, että kirjanpitolautakunta antaisi palautuvien juomapakkausten kirjanpitokäsittelystä lausunnon.

Hakemuksensa perusteeksi hakija esittää seuraavan. Hakija toteaa, että päivittäiskaupan tehtäviin kuuluu perinteisesti pantillisten juomapullojen vastaanottaminen ”maksuvälineenä”. Käytettävät kassajärjestelmät ja palautusautomaatit mahdollistavat suurehkoissa liikkeissä palautuvien pantillisten pullojen, tölkkien ja juomakorien käsittelyn kassajärjestelmissä erillään myyntitapahtumista. Hakija toteaa, että asiakas- ja kauppakäytännöt ovat vakiintuneet sellaiseksi, että tyhjiä pulloja palautetaan kauppaan myös muulloin kuin täysien pullojen oston yhteydessä. Joissakin kaupoissa palautusautomaatit maksavat palautuvien juomapanttien hinnan asiakkaalle suoraan rahana, mutta suurimmassa osassa hakijan asiakaskaupoissa palautusautomaatit tulostavat tositteen, jota vastaan asiakas saa rahat kassalta tai hyvityksenä ostosten yhteydessä. Palautuvat pantit ovat olleet hakijan asiakaskaupoille tähän asti läpikulkueriä. Juomapantit ostetaan juomien yhteydessä panimoilta, myydään asiakkaalle tuotteen mukana, lunastetaan asiakkaalta pois ja välitetään takaisin panimoyhtiölle, alkoholiliikkeelle ja palautuspakkausyritykselle. Jotkut kaupat ovat perustaneet erillisen osaston tai yrityksen (jatkossa Pullotalo), jota ne hoitavat joko itse tai yhdessä toisen samassa kiinteistössä toimivan toisen päivittäistavarakaupan tai alkoholiliikkeen kanssa ja jonka tehtävä on juomapakkausten ja juomakorien vastaanotto, käsittely ja palautus panimoille, alkoholiliikkeelle tai palautuspakkausyritykselle. Pullotalot eivät osta juomia näiltä yrityksiltä eivätkä myy niitä kuluttaja-asiakkaille. Jos Pullotaloa hoitaa esimerkiksi toiseen kaupparyhmittymään kuuluva kauppa, aiheutuu palautuspullojen käsittelystä hakijan asiakaskaupalle käsittelykorvausten sijaan hoitopalkkioveloituksia.

Hakemuksessa kuvataan toimintaa koskevia kirjauksia mm. seuraavin esimerkein:

* Asiakas ostaa juomia, jonka yhteydessä juomapantin myynti rekisteröidään kassajärjestelmään myynniksi tuoteryhmään Myytävät juomapantit: an myynti alv 22%.* Asiakas palauttaa tyhjiä juomapulloja palautusautomaattiin.   o Kun palautusautomaatti tulostaa asiakkaalle pelkän tositteen, tosite rekisteröityy kassalla   myynnin vähennykseksi tuoteryhmään Ostettavat juomapantit: per myynti alv 22% an kassa.    o Kun palautusautomaatti antaa asiakkaalle rahat ja tositteen palautetuista panteista, kirjataan palautusautomaatin yhteenvetoraportilta: per myynti alv 22% an ”Pullotalon kassa”. * Kauppa tai pullotalo palauttaa tyhjät juomapullot panimolle tai alkoholiliikkeelle tai palautuspakkausyritykselle. Nämä hyvittävät kaupalle samalla laskulla sekä panttikorvauksen että käsittelykorvauksen, molemmat alv 22%.     o Kun käsittelykorvaus on maksettu kaupan asiakastilille hakijayhtiössä (ns. suoraveloitustili), sekä saatu panttikorvaus että käsittelykorvaus kirjataan: an ostot alv 22%.    o Kun alkoholiliike tai palautuspakkausyritys on maksanut hyvityslaskun suoraan kaupan pankkitilille, käsittelykorvaus on kirjattu erikseen: * saatu panttikorvaus pulloista: an ostot alv 22%* saatu käsittelykorvaus: an liiketoiminnan muut tuotot alv 22 %* veloitettu asiakkaalle maksettuja panttipalautuksia: per myynti 22%* Asiakas voi lahjoittaa saamansa rahat hyväntekeväisyyteen, esim. valitsemalla automaatista kohteen. Kauppa tilittää nämä lahjoitukset tietyllä aikavälillä lahjoituksen saajalle. Kirjaukset ovat: per myynti alv 22% an muut lyhytaikaiset velat; ja tilityksen yhteydessä: per muut lyhytaikaiset velat an rahatili.

Hakija pyytää lausuntoa seuraavista asioista:

Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä:

1. asiakkailta ostetut palautuvat juomapantit myyntiä vähentävänä eränä?2. pantillisten juomapullojen, -tölkkien, -korien, kennojen ja lavojen myynti panimolle/alkoholiliikkeelle/palautuspakkausyritykselle ostojen oikaisuna?3. kaupan/Pullotalon saamat käsittelykorvaukset pantillisten juomapullojen ym. välittämisestä ostojen oikaisuna tai liiketoiminnan muina tuottoina?4. toiseen kaupparyhmittymään kuuluvan päivittäistavarakaupan tai alkoholiliikkeen veloittama Pullotalon hoitopalkkio (ns. käsittelykorvaus) ulkopuoliseksi palveluksi?5. asiakkaiden lahjoittamat pullonpalautusrahat muina lyhytaikaisina velkoina lahjoituksen saajalle?

Hakija toteaa vielä, että Pullotaloa voi hoitaa myös erillinen yhtiö, joka on perustettu panttien välitystoimintaa varten. Hakija pyytää myös lausuntoa siitä, voidaanko edellä kuvattuja kirjauskäytäntöjä soveltaa myös Pullotaloihin?

2. Lausunnon perustelut

  2.1. Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain (1339/1997) mukaan: * ”kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät” (2:1 §); ja* ”liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot” (4:1 §).

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 1218/1993 todetaan, että ”vähittäiskaupassa asiakkaille pullonpalautuksista suoritettavat hyvitykset kirjataan liikevaihtoa laskettaessa vähennettävinä myynnin oikaisuerinä.”

Lausunnon perusteluissa kuvataan menettelyä tarkemmin:

”Vähittäiskaupassa pulloihin pakattujen juomien myynnin yhteydessä erikseen pulloista perityt korvaukset kirjataan myyntituloihin. Asiakkaille palautuspulloista suoritetut hyvitykset ovat näiden myyntitulojen oikaisueriä. Vähittäiskaupassa asiakaspalveluna tapahtuva palautuspullojen vastaanottaminen kirjataan myynnin oikaisuksi myös silloin, kun tyhjien pullojen palautuksesta suoritetaan hyvitys ilman vastaavaa täysien pullojen myyntiä. Kirjaus myyntitulojen oikaisueräksi tehdään siitä riippumatta, suoritetaanko pullonpalautuksista asiakkaalle hyvitys rahana vai rekisteröidäänkö se kassakoneelle erikseen asiakkaan ostosten myyntihintaa vähentäväksi eräksi.”

Kirjanpitolautakunnan myöhemmässä samaa aihealuetta käsittelevässä lausunnossa KILA 1753/2005 todetaan, että ”jos pantinalaisten palautuspakkausten myynnissä saadaan katetta käsittelymaksuna tai muuna sellaisena hyvityksenä, on myynti kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon kuuluva erä eikä ns. läpikulkuerä, joka on vähennettävä liikevaihdosta kirjanpitolautakunnan aiemman lausunnon KILA 1218/1993 mukaisesti. Läpikulkuerälle on ominaista, että kirjanpitovelvollinen laskuttaa sen menonsiirtona sellaisenaan samansuuruisena eränä.”

Lausunnon perustelut kuuluvat seuraavasti:

”Kirjanpitolaki ei sisällä nimenomaisia säännöksiä erityistilanteista, joissa kirjanpitovelvollisen kassaan tai pankkitilin kautta kulkee tosiasiassa toisen talousyksikön tuloja pelkästään laskutusteknisenä järjestelynä; kirjanpitokäytännössä näitä ns. läpikulkueriä ei lueta liikevaihtoon.

Läpikulkueriä tulee tulkita suppeasti: Siten liikevaihtoon kuulumattomalle läpikulkuerälle on ominaista, että kirjanpitovelvollinen laskuttaa sen menonsiirtona sellaisenaan samansuuruisena, täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein.

Kirjanpitolautakunta on edellä mainitussa lausunnossaan KILA 1218/1993 katsonut, että läpikulkueriin kuuluvat vähittäiskauppiaan asiakkaalleen pullonpalautuksista suorittamat hyvitykset. Kirjanpitolautakunta toteaa, että nyt hakemuksen perusteena olevassa tapauksessa ei kuitenkaan ole kysymys läpikulkuerästä vaan katteellisen liiketoiminnan erästä, jossa kate kertyy niistä käsittelymaksuista, joita esimerkiksi panimo maksaa palautuspullojen käsittelyjärjestelmää hallinnoivalle kirjanpitovelvolliselle.”

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto   

Kirjanpitolaissa ei ole nimenomaisia säännöksiä tilanteista, joissa kirjanpitovelvollisen kassaan tai pankkitilin kautta kulkee tosiasiassa toisen talousyksikön tuloja pelkästään laskutusteknisenä järjestelynä; kirjanpitokäytännössä näitä ns. läpikulkueriä ei lueta liikevaihtoon. Näitä läpikulkueriä tulee tulkita suppeasti: Siten liikevaihtoon kuulumattomalle läpikulkuerälle on ominaista, että kirjanpitovelvollinen laskuttaa sen menonsiirtona sellaisenaan samansuuruisena, täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein.

Kirjanpitolautakunta on aiemmassa lausunnossaan KILA 1218/1993 katsonut, että läpikulkueriin kuuluvat vähittäiskauppiaan asiakkaalleen pullonpalautuksista suorittamat hyvitykset. Kirjanpitolautakunta on myöhemmin todennut, että sellaisessa tapauksessa, jossa kate kertyy niistä käsittelymaksuista, joita esimerkiksi panimo maksaa palautuspullojen käsittelyjärjestelmää hallinnoivalle kirjanpitovelvolliselle, ei ole kyse läpikulkuerästä vaan katteellisen liiketoiminnan erästä. Tämä erä tulee tällöin lukea kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. KPL 4:1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot. Lautakunta toteaa, että kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon luetaan myös pullopanttien käsittelystä saatu korvaus, kuten hoitopalkkioveloitus myös tilanteessa, jossa pullopantteja käsitellään menonsiirtona siten, että maksetut panttikorvaukset laskutetaan edelleen täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein.

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus kysymyksiin 1 ja 2: Hakija kysyy, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä asiakkaalta ostetut juomapantit kirjanpidossa myyntiä vähentävänä eränä. Hakija kysyy lisäksi, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä pantillisten juomapullojen, -tölkkien, -korien, kennojen ja lavojen myynti panimolle/alkoholiliikkeelle/palautuspakkausyritykselle ostojen oikaisuna. Kirjanpitolautakunta katsoo lausunnossa KILA 1753/2005 kuvatuin tavoin, että jos pantinalaisten palautuspakkausten myynnissä saadaan katetta käsittelymaksuna tai muuna sellaisena hyvityksenä, on myynti kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon kuuluva erä, eikä sellainen läpikulkuerä, jota ei lueta liikevaihtoon. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tällaisessa tapauksessa, jossa pullojen myynnistä saadut käsittelymaksut edellyttävät myynnin sisällyttämistä kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon, tulee ostetut juomapantit vastaavasti käsitellä kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa ostona, eikä myyntiä vähentävänä eränä.

Vastaus kysymykseen 3: Hakija tiedustelee, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä kaupan/Pullotalon saamat käsittelykorvaukset pantillisten juomapullojen ym. välittämisestä ostojen oikaisuna vai liiketoiminnan muina tuottoina. Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin yleisiin bruttoperiaatetta koskeviin kirjaussäännöksiin. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan edellä viitatut juomapanttien välittämisestä saadut käsittelykorvaukset tulee lukea kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon lausunnossa KILA 1753/2205 todetun mukaisesti.

Vastaus kysymykseen 4: Hakija on edelleen tiedustellut, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä toiseen kaupparyhmittymään kuuluvan päivittäistavarakaupan tai alkoholiliikkeen veloittama Pullotalon hoitopalkkio (ns. käsittelykorvaus) ulkopuoliseksi palveluksi? Kirjanpitolautakunta toteaa kantanaan, että tällainen ulkopuolisen palvelutoimittajan veloittama palkkio käsitellään tilinpäätöksessä luonteensa mukaisesti ulkopuolisena palveluna.

   Vastaus kysymykseen 5: Hakija on lopuksi kysynyt, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä asiakkaiden lahjoittamat pullonpalautusrahat muina lyhytaikaisina velkoina lahjoituksen saajalle? Ottaessaan vastaan lahjoituksia on kirjanpitovelvollinen sitoutunut tilittämään pullonpalautuksista saadut lahjoitusrahat lahjoituksensaajalle, joten ne ovat kirjanpitovelvollisen velkaa lahjoituksensaajille. Kirjanpitolautakunnan toteaa kantanaan, että nämä erät tulee kirjanpidossa merkitä kirjanpitovelvollisen muihin lyhytaikaisiin velkoihin.

Hakija on pyytänyt myös lausuntoa siitä, voidaanko edellä kuvattuja kirjauskäytäntöjä soveltaa myös ns. pullotaloon, jota hoitaa esimerkiksi erillinen yhtiö, joka on perustettu panttien välitystoimintaa varten. Tällaisessa tilanteessa pullotalo kantaa panttien välitystoiminnasta aiheutuvan liiketoiminnalliset riskit, kuten luottoriskin. Kirjanpitolautakunta toteaa, että mikäli tällainen pullotalo toimii siten, että se laskuttaa pullopanteista maksamansa korvauksen sellaisenaan samansuuruisena, täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein, sekä lisäksi perii palautuspullojen käsittelystä maksun, luetaan liikevaihtoon sekä myydyistä panttipulloista saatu korvaus että pullopanttien käsittelystä saatu korvaus, kuten hoitopalkkioveloitus. Ostetut panttipullot käsitellään vastaavasti bruttoperiaatteen mukaisesti ostoina. Lautakunnan käsityksen mukaan mikäli pullotalon pääasiallinen toiminta on pantillisten pullojen vastaanottaminen ja edelleenmyynti, tulee sen lukea panttipullojen ja muiden pantillisten esineiden myynnistä saadut tulot liikevaihtoonsa. Samoin liikevaihtoon kuuluvat tästä pullovälityksestä panimoilta ja muilta palautuspulloja ostavilta asiakkailta perityt veloitukset samoin perustein kuin edellä lautakunnan vastauksessa kysymykseen kolme on todettu.