Panttauksesta tilinpäätöksessä annettavista tiedoista

1. Hakemus

Hakija (- - -) on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa panttauksen käsittelystä tilinpäätöksessä.

Hakijan mukaan asia koskee riita-asiaa ja siihen liittyvää sovintokorvausta. Riidan toisena osapuolena on suomalainen osakeyhtiö Y ja toisena ulkomainen yhtiö.  Hakemuksessa esitetään, että osakeyhtiö Y on huhtikuussa 2008 pantannut pantinsaaja A:lle 40 %:n osuuden mahdollisesta yli 3 miljoonan dollarin ylittävästä sovintokorvauksen määrästä. Sovintosumma ei ollut tiedossa panttaushetkellä. Joulukuussa 2008 yhtiö Y antaa 3 miljoonan dollarin määräisen pantin pantinsaaja B:lle mahdollisesta edellä mainitusta sovintokorvauksesta. Joulukuun panttaus kohdistuu eri osuuteen sovintokorvauksesta kuin huhtikuun panttaus. Riita-asia oli yhä kesken joulukuussa 2008. Hakijan mukaan vuoden 2008 tilinpäätöksen liitetietoihin merkittiin joulukuun panttaus, mutta ei huhtikuuta, koska sen osalta ei ollut tiedossa panttauksen suuruutta.

Hakija on esittänyt seuraavat kysymykset:

1)      onko yhtiön Y ilmoitettava vuoden 2008 tilinpäätöksen liitetiedoissa panttaus, jonka prosenttiosuus Y:n mahdollisesta saatavasta on tiedossa, mutta ei sen euromäärää;

2)      onko vuoden 2008 tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitettava myös, mitä tai mistä saatavasta 40 %:n pantti on annettu vai voidaanko yleisesti tilinpäätöksen liitetietoihin merkitä, että Y on pantannut 40 %:n osuuden ilman, että panttauksen ”kohde” käy ilmi.

Hakija on sittemmin 1.3.2014 täydentänyt lausuntopyyntöään esittämällä seuraavaa: "Kyseisessä tapauksessa tilinpäätöksessä 31.12.2008 oli liitetietoihin merkitty asianmukaisesti toinen samaan korvaussaatavaan kohdistuva pantti, joka oli euromääräinen. Mikäli prosenttimääräistä panttia ei olisi tarvinnut merkitä tilinpäätökseen, koska se olisi voinut olla arvoton, ei em. euromääräistäkään panttia olisi pitänyt sinne merkitä. Myös tämäkin pantti olisi yhtä hyvin voinut olla arvoton. Tosiasiassa tilinpäätöshetkellä hallituksen tiedossa oli vastapuolen tarjous, jota haluttiin vielä neuvotella paremmaksi, Tiedettiin, että pantin arvo ei tule olemaan nolla."

2. Lausunto

2.1. Taseen, tuloslaskelman ja liitetietojen tarkoittama tilinpäätösinformaatio on kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 3:3.1 §:n 5 kohdan mukaisella tavalla suoriteperusteista. Tämä tarkoittaa, että kirjanpitovelvollisen kirjanpito-oikeudellinen varallisuus koostuu niistä omaisuuseristä, jotka ovat kirjanpitovelvolliselle luovutettuina eli sen hallussa tilinpäätöshetkellä. Sellaiset tulonodotukset, joihin ei vielä liity tällaista luovutusta, eivät ole suoriteperusteen soveltamisen kannalta merkityksellisiä.

2.2. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä "KPA") 2:7.1 §:n 3 kohdassa puolestaan edellytetään liitetietoa vakuuksista, jotka kirjanpitovelvollinen on antanut muuten kuin velkojensa vakuudeksi. Mainittu säännös velvoittaa liitetiedon esittämiseen vakuuslajeittain, mikä tarkoittaa lajikohtaisia summatietoja. Siten ilmoitettavaksi tulee annettujen vakuuksien yhteenlaskettu arvo vakuuslajikohtaisesti, yksittäisiä vakuuksia erikseen nimeämättä. Irtaimen panttaus kuuluu näihin vakuuslajeihin, kuten myös takaus, kiinteistökiinnitys ja yrityskiinnitys.

2.3. Vaikka panttaus kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan voidaan esineoikeudellisesti pätevällä tavalla perustaa vastaiseen tulonodotukseen, on KPA 2:7 §:n tarkoituksena kuvata niitä taseesta ja muusta tilinpäätösinformaatiosta ilmikäymättömiä ulkopuolisia vakuuksia ja muita vastuita, jotka kohdistuvat suoriteperusteisen taseen kuvaamaan kirjanpitovelvollisen varallisuuteen. Tällaisesta sitoumuksesta vastaa kirjanpitovelvollinen taseeseen kuuluvalla omaisuudellaan. Vastuu puolestaan vaikuttaa oman pääoman todelliseen määrään, mikä on merkityksellinen seikka esimerkiksi potentiaaliselle luotonantajalle, joka arvioi kirjanpitovelvollisen kykyä vastata sitoumuksistaan. Vastuu rajoittuu esimerkiksi osakeyhtiömuotoisessa kirjanpitovelvollisessa yhtiön omaisuuteen osakeyhtiölain (624/2006) 1:2 §:n mukaisesti, jolleivät omistajat ovat erikseen ole ottaneet vastatakseen sitoumuksesta.

2.4. Tilanne on toisenlainen jos taseen ulkopuolisesta sitoumuksesta ei vastata taseomaisuudella edeltävässä 2.3 kohdassa kuvatulla tavalla vaan yksinomaan kirjanpitovelvollisen odottamilla mahdollisilla tuotoilla. Tällöin kysymys on voitonjakosopimuksen kaltaisesta järjestelystä, jota KPA 2:7.1 §:n edellä mainittu 3 kohta ei tarkoita. Järjestely ei rasita kirjanpitovelvollisen suoriteperusteisen taseen kuvaamaa varallisuutta. Tällainen järjestely ei kuulu KPA 2:7 §:n soveltamisalan piiriin, sillä mainittu säännös konkretisoi KPL 3:3.1 §:n 3 mukaista varovaisuusperiaatetta velvoittamalla kertomaan sellaisista vastuista, jotka voivat vaikuttaa negatiivisesti taseen kuvaaman omaisuuden todelliseen arvoon.

2.5. KPL 1:3 §:ssä tarkoitettu hyvä kirjanpitotapa ei velvoita antamaan liitetietoa epävarmoista tulonodotuksista. Siten niiden ja niitä koskevista järjestelyistä kertomisessa on kysymys kirjanpitovelvollisen omaan harkintaan perustuvasta lisäinformaatiosta, joka voidaan liitetietojen sijasta esittää KPL 3:1.4 §:n mukaisessa toimintakertomuksessa. KPL 3:2.1 §:n tarkoittaman oikean ja riittävän kuvan kannalta tällainen lisäinformaatio tulee arvioitavaksi sen todenmukaisuuden suhteen. Tämä kysymys, samoin kuin se, onko tieto tilinpäätöskokonaisuuden kannalta yksittäistapauksessa olennainen KPL 3:2.1 §:n tarkoittamalle oikean ja riittävän kuvalle, ovat näytöllisiä, joten kirjanpitolautakunta ei voi ottaa niihin kantaa. Riita-asiassa nämä kysymykset kuuluvat tuomioistuimen ratkaistaviin.