Pelioikeuksien merkitsemisestä taseeseen sekä kolmannelle luovutettujen pelioikeustuottojen tulouttamisesta

1. Hakemus 

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta (TILA, jäljempänä hakija) on vastaanottanut kantelun ( - - - ) Oy:n (jäljempänä Yhtiö) tilintarkastajan toiminnasta.  Käsiteltävänä olevaan asiaan liittyy myös Yhtiön yhtiökokousta koskeva moitekanne. Hakija on päättänyt pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraavassa asiassa ennen kuin se ottaa mainitun kantelun käsittelyynsä.

Yhtiö on ns. peliyhtiö, joka on ulkoistanut sopimuksella toimintansa 1980-luvulla ( - - - ) ry:lle (jäljempänä Yhdistys). Yhtiö ei omista pelikenttiä tai muita pelitiloja. Yhtiön varat koostuvat käyttöomaisuuteen kirjatuista pelioikeuksista, joiden kirjanpitoarvo vuoden 2004 tilinpäätöksessä oli ( - - - )  miljoonaa euroa. Pelioikeudet on katsottu kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi, eikä niistä ole tehty poistoja kirjanpidossa. Yhtiö on hankkinut pelioikeudet vastikkeellisesti Yhdistykseltä, joka omistaa ( - - - ) toimivan liikuntakeskus ( - - - ) (jäljempänä Liikuntakeskus).

Yhtiö luovuttaa yhtiöjärjestyksensä mukaisesti B-osakkailleen osakkeen omistukseen perustuvia pelioikeuksia Liikuntakeskuksen pelivuoroina. Osakeyhtiön B-osakkaat maksavat Yhtiön hallituksen määrittelemää käyttömaksua pelivuoroista Yhdistykselle. Käyttömaksutuotot sisältyvät Yhdistyksen tuloslaskelmaan. Yhtiön tilinpäätökseen ei sisälly lainkaan tuloslaskelmaa, koska sillä Yhtiön hallituksen näkemyksen mukaan ei ole lainkaan tuottoja tai kuluja. Yhtiölle on vahvistettu kiinnitys Liikuntakeskuksen pelioikeuksien pysyvyyden vakuudeksi. Yhtiön A-osakkeet omistaa Yhdistys.

Yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan sen toimialana on hallita ( - - - )kenttiä ja pelitiloja, näihin liittyviä rakennuksia sekä markkinointiyhtiönä myydä pelivuoroja halukkaille samoin kuin harjoittaa kaikkea edellisiin liittyvää toimintaa. B-sarjan osakkeiden omistajat vastaavat osakkeiden edellyttämien pelivuorojen aiheuttamista käyttötuntimaksuista, joiden määrän hallitus vahvistaa vuosittain. Yhtiöllä on oikeus ottaa pelivuoro haltuunsa, jos osakkeenomistaja laiminlyö käyttömaksujensa maksamisen. Haltuunotto ei kuitenkaan vapauta osakkeenomistajaa käyttötuntimaksujen suorittamiselta siltä osin kuin yhtiö ei ole saanut vuokratuksi pelivuoroja edelleen.

Edellä olevan selvityksen perusteella hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista asioista:

1) Ovatko Yhtiön B-osakkaiden Yhdistykselle maksamat käyttömaksut todellisuudessa Yhtiölle kuuluvia tuottoja, jotka tulisi kirjata yhtiön kirjanpitoon ja tuloslaskelmaan ?

2) Ovatko Yhtiön taseessa olevat pelioikeudet sellaista aineetonta omaisuutta, josta olisi tullut tehdä kirjanpidossa poistoja ?     

Hakemukseen on oheistettu kopiot Yhtiön tilinpäätöksestä kalenterivuodelta 2004 sekä yhtiöjärjestyksestä.  Lautakunnalle on myöhemmin toimitettu myös Yhtiön ja Yhdistyksen välinen sopimus osakepohjaisten pelivuorojen käyttöoikeuksien luovuttamisesta sekä kopio myös Yhdistyksen tilinpäätöksestä kalenterivuodelta 2004.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus.  Kirjanpitolautakunnan tehtävänä on kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 8:2.1 §:n nojalla mainitun lain tulkinta. Lautakunnan toimivaltaan ei sen sijaan lähtökohtaisesti kuulu sille esitettyjen tapausten yhtiöoikeudellinen arviointi, jolla kuitenkin saattaa viime kädessä olla vaikutusta kirjanpidolliseen ratkaisuun. Kirjanpitolautakunta pitää aiheellisena korostaa edellä mainittua seikkaa, koska se katsoo hakemuksessa kuvatun järjestelyn olevan varsin poikkeuksellinen. Vakiintuneeseen tapaansa lautakunta ei myöskään ota kantaa näyttökysymyksiin.

2.2. Kirjanpitolaki. KPL 5:5.1 § edellyttää, että pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi. 

Kun kyseessä on pysyviin vastaaviin kuuluvan aineettoman omaisuuden hankintameno, tulee noudattaa KPL 5:5a §:n erityissäännöksiä. Jos kyseessä on vastikkeellisesti hankittu toimilupa, patentti, lisenssi, tavaramerkki taikka vastaava oikeus tai vara, hankintameno tulee aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. Suunnitelman mukainen poistoaika on enintään viisi vuotta, mutta erityisestä syystä kuitenkin enintään 20 vuotta.  Muunlaisia aineettomia omaisuuseriä voidaan yleisten aktivointiedellytysten täyttyessä puolestaan eräin poikkeuksin aktivoida taseeseen muina pitkävaikutteisina menoina KPL 5:12 §:n nojalla ja poistaa suunnitelman mukaan vastaavassa ajassa.  Niiden osalta ei kuitenkaan ole kyse aktivointipakosta vaan ainoastaan aktivointimahdollisuudesta.        

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. 

2.3.1. Käyttömaksujen käsittely Yhtiön tuottoina.  Hakija tiedustelee, tulisiko Yhtiön taseessa olevien pelioikeuksien käyttämisestä saatuja maksuja käsitellä Yhtiön kirjanpitoon ja tilinpäätökseen kuuluvina tuottoina.  Hakemuksesta käy ilmi, että Yhtiö on jo 1980-luvulla ulkoistanut sopimuksella toimintansa liikuntakeskusta ylläpitävälle Yhdistykselle, joka kerää Yhtiön osakkailta käyttömaksut ja vastaa myös pelikenttätoimintaan liittyvistä kuluista. Viimeisin ulkoistamista koskeva sopimus, jossa Yhdistys on luovuttanut Yhtiölle käyttöoikeuden Yhtiön osakepohjaisiin pelivuoroihin omistamassaan urheilukeskuksessa, on vuodelta ( - - - ).

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa siihen, onko kuvattu ulkoistaminen ja siihen liittyvä käyttövuoromaksujen ohjaaminen kolmannelle osapuolelle (ts. Yhdistykselle) mahdollisesti Yhtiön yhtiöjärjestyksen vastaista. Ottaen huomioon kuitenkin sen, että yhtiöjärjestyksen vastainen toiminta ei lähtökohtaisesti aiheuta oikeustoimen mitättömyyttä, lautakunta ei pidä kysymystä kirjanpidollisessa mielessä relevanttina.  Käyttömaksujen käsittely kirjanpidossa määräytyy siten tosiasiallisten olosuhteiden mukaan, joiden mukaan ratkaistaan, onko kyseessä Yhtiön kirjanpitoon kuuluva liiketapahtuma.  Jos Yhtiö on sopinut Yhdistyksen kanssa siitä, että jälkimmäinen saa periä osakkaiden käyttövuoromaksut itselleen, kirjanpitolautakunta ei näe perustetta käsitellä niitä tuloslaskelmassa Yhtiön tuottoina tai taseessa saamisina Yhtiön osakkailta taikka Yhdistykseltä.            

2.3.2. Pelioikeuksien merkitseminen taseeseen. Kirjanpitolautakunta viittaa tämän kysymyksen osalta aluksi kappaleessa 2.1. esittämäänsä toimivaltaansa koskevaan rajaukseen sekä siihen, että liiketapahtumien yhtiöoikeudellinen tulkinta saattaa viime kädessä vaikuttaa niiden kirjanpidolliseen käsittelyyn. Lautakunta perustaa kirjanpidollisen ratkaisunsa siihen olettamukseen, että hakemuksessa kuvattujen pelioikeuksien oikeudellinen eriyttäminen osakkeiden hallinnasta ja sitä kautta merkintä yhtiön omaan taseeseen on ylipäänsä mahdollista.

Jos edellä mainittu ehto täyttyy, kuvattuja pelioikeuksia tulee kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan pitää KPL 5:5a §:ssä tarkoitettuna toimilupaan tai vastaavaan oikeuteen rinnastettavana vastikkeellisena oikeutena tai varana, jota ei ainoastaan voida, vaan joka myös tulee aktivoida vaikutusaikanaan.  Ennen vuoden 2004 lainmuutosta kyseisen kaltaisia vastikkeellisesti hankittuja oikeuksia ei olisi koskenut aktivointipakko, mutta ne olisivat olleet aktivoitavissa vastaavin edellytyksin KPL 5:11 §:ssä tarkoitettuina muina pitkävaikutteisina menoina. Yhtiön ja Yhdistyksen välisen sopimuksen sisällön perusteella vaikuttaisi siltä, että pelioikeuksilla on arvoa ainakin niin kauan kuin kuvatut sopimus- ja vakuusjärjestelyt ovat voimassa. Sopimuksen voimassaoloajan kytkentä nykyisen maanvuokrasopimuksen voimassaoloaikaan vuoteen ( - - - ) ei sopimuksen sanamuodon perusteella näyttäisi olevan ehdoton takaraja.  Aktivoinnin suhteen merkitystä ei ole kuitenkaan sillä, että pelioikeuksista maksetut käyttömaksut ohjautuvat tässä tapauksessa kirjanpitovelvollisen tekemän sopimuksen perusteella yhtiön ulkopuolelle. 

Vaikka kuvatuilla pelioikeuksilla ei näyttäisi olevan selkeästi rajattua taloudellista vaikutusaikaa, tämä ei kuitenkaan oikeuta olemaan tekemättä niistä kirjanpidossa poistoja.  Koska pelioikeuksissa on kyse aineettomasta omaisuudesta, niihin tulee soveltaa KPL:n poistoaikoja koskevia pakottavia säännöksiä. KPL 5:5a §:n mukaan vastikkeellisesti hankitun aineettoman omaisuuden poistoaika on viisi vuotta.  Erityisestä syystä tästä voidaan poiketa, mutta ehdottomana kattona tulee kuitenkin pitää lainkohdassa säädettyä 20 vuoden enimmäispoistoaikaa. Poistoaikaa määritettäessä tulee ottaa huomioon myös sopimuksen teon jälkeen muuttuneet olosuhteet: esimerkiksi tieto pelitoiminnan loppumisesta ennenaikaisesti voi johtaa tarpeeseen muuttaa poistosuunnitelmaa tai tehdä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennuskirjaus. Suunnitelman mukaiset poistot samoin kuin mahdolliset arvonalennuskirjaukset tulee esittää tuloslaskelmassa, joka on KPL 3:1 §:n nojalla määritelmällisesti osa tilinpäätöstä.

      3. Kirjanpitolautakunnan lausunto  

Ottamatta kantaa hakemuksessa kuvattujen sopimusjärjestelyjen yhtiöoikeudelliseen pätevyyteen kirjanpitolautakunta toteaa esitetyn selvityksen perusteella:   

        1) Pelioikeuksien käyttömaksuja ei tule katsoa Yhtiön tuotoiksi, jos Yhtiön ja pelikenttätoimintaa harjoittavan Yhdistyksen kanssa on tehty sopimus maksujen ohjaamisesta Yhdistykselle ja maksut myös tosiasiallisesti suoritetaan sovitulla tavalla muuten kuin yhtiön kirjanpidon kautta.   

2)  Hakemuksessa kuvattuja pelioikeuksia voidaan lähtökohtaisesti pitää KPL 5:5a §:ssä tarkoitettuina toimilupaan tai vastaavaan oikeuteen rinnastettavina vastikkeellisina oikeuksina tai varoina, jotka tulee aktivoida ja poistaa suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 20 vuodessa.