Perusparannusmenojen aktivoiminen

Hakemus

Hakijan mukaan kirjanpitolain muutoksilla ja vuoden 1993 alusta voimaantulleella tuloverouudistuksella on ollut huomattava vaikutus yhteismetsän kirjanpitoon. Tuloverotuksessa yhteismetsät ovat siirtyneet puun myyntitulon verotukseen aikaisemman pinta-alaperusteisen verotuksen sijaan. Muutokset kohdistuvat lähinnä tilien ryhmittelyyn sekä jaksotuksiin.

Hakemuksessa viitataan Yhteismetsän kirjanpito-oppaaseen, jonka mukaan kaikki kunnostusojitus-, uudisojitus- ja metsäteiden rakentamiskustannukset on tilinpäätöksessä aktivoitava taseeseen perusparannuksiin, koska kyseisiä menoja ei hakijan mukaan saa EVL:n menon jaksottamista koskevien säännösten mukaan käsitellä vuosikuluina. Ne poistetaan vaikutusaikanaan 20 vuodessa tasapoistoin. Hakemuksen mukaan ns. vähennyskelvottomat perusparannukset (metsänviljely- ja taimikonhoitotöihin saadut lainat sekä ennen vuotta 1991 valmistuneiden teiden ja ojien rakentamiseen saadut lainat) poistuvat taseesta lainanlyhennyksen tahdissa.

Menojen aktivoinnin seurauksena ja tehtyjen poistojen vaikutuksesta tuloslaskelman tilikauden ylijäämä ei hakijan mukaan ilman erillisiä laskutoimituksia osoita jaettavissa olevaa tulosta. Tämä aiheuttaa sekaannusta, ja asiaa on vaikea selittää osakaskunnalle.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, voiko yhteismetsä käsitellä kunnostusojitus-, uudisojitus- ja metsäteiden rakentamiskustannukset tilinpäätöksessään vuosikuluina ja onko mainittujen menojen käsitteleminen vuosikuluina lain vastaista.

Perusteluna vuosikuluina kirjaamiselle hakija esittää, että tuloslaskelma näyttäisi tällöin suoraan osakkaille jakokelpoisen ylijäämän määrän. Jaksotusmenettelyäkään käyttäen tilinpäätös ei hakijan mukaan näytä suoraan verotettavaa tuloa, koska tuloslaskelma sisältää vähennyskelvottomia menoja sekä verovapaita tuloja, jotka verotuksessa on erikseen ilmoitettava.

Jaksotusmenettely johtaa hakijan mukaan siihen, että yhteismetsän tilinpäätös ei palvele osakaskunnan eikä verottajan tarpeita; jakokelpoinen ylijäämä ja verotettavan tulon määrä täytyy laskea erikseen.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 9 §:n (23.12.1992/1572) mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on annettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

Kirjanpitolain 16 §:n mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin laissa jäljempänä säädetään. Saman pykälän 4 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan kuluksi ja 5 momentin mukaan mikäli muita pitkäaikaisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan.

Kirjanpitolain säännökset käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen aktivoimisen osalta poikkeavat siis toisistaan. Lain 16 §:n perustelujen (HE 111/1992 vp) mukaan "käyttöomaisuudelle on säädetty aktivointivelvollisuus, kun taas muiden pitkävaikutteisten menojen suhteen on annettu aktivointimahdollisuus". Molempien kohdalla pätee se, että ne on kirjattava suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi vaikutusaikanaan. Kirjanpitolaki ei näin ollen velvoita aktivoimaan muita pitkävaikutteisia menoja.

Kirjanpitolain 12 §:ssä säädetään, että "käyttöomaisuutta ovat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena". Muita pitkävaikutteisia menoja ei ole laissa erikseen määritelty. Raja käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen välille ei ole vedettävissä yksiselitteisesti. Yleensä esineet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena, ovat käyttöomaisuutta. Muulta rahankäytöltä vaadittaneen, että sen tuloksena syntyvän oikeuden, tai muun hyödykkeen on oltava lisäksi ainakin periaatteessa erikseen luovutettavissa, jotta hyödyke voisi olla käyttöomaisuutta. Muussa tapauksessa se kuuluu muihin pitkävaikutteisiin menoihin. Kirjanpitolain 16 §:n perusteluiden mukaan muihin pitkävaikutteisiin menoihin luetaan esimerkiksi perustamismenot, tutkimus- ja kehitysmenot sekä liikearvo. Hakemuksessa tarkoitetut metsäteiden rakentamiskustannukset ovat kirjanpitolautakunnan käsityksen

mukaan luonteeltaan käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenoja, koska tieoikeus voi olla erikseen hallinnan kohteena. Kunnostus- ja uudistusojituksesta aiheutuneiden menojen voidaan puolestaan katsoa olevan metsämaan perusparannusta.

Kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista (31.5.1993) sisältää ohjeet käyttöomaisuuden perusparannusmenojen käsittelystä. Sen mukaan käyttöomaisuushyödykkeen perusparannusmeno voidaan joko lisätä sen poistamattomaan hankintamenoon tai kirjata erilliseksi käyttöomaisuuden hankintamenoksi, jolle määritellään oma poistosuunnitelma. Perusparannusmeno poistetaan sen vaikutusaikana. Hakemukseen liitetystä taseesta käy ilmi, ettei hakijan käyttöomaisuuteen sisälly perusparannetun hyödykkeen, tässä tapauksessa metsän, poistamatonta hankintamenoa. Aktivoidut perusparannus- yms menot on merkitty omaksi eräkseen aineellisen käyttöomaisuuden ryhmään. Tätä voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Hakija on poistanut verotuksessa vähennyskelpoiset aktivoidut menot suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan, joka on 20 vuotta. Sen sijaan aktivoidut verotuksessa vähennyskelvottomat menot poistetaan hakemuksen mukaan samassa tahdissa kuin niiden rahoittamiseksi otettuja lainoja lyhennetään.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (31.5.1993) todetaan, että muiden pitkävaikutteisten menojen vaikutusajalla tarkoitetaan sitä ajanjaksoa, jona pitkävaikutteisista menoista ennakoidaan kertyvän tuloa. Siihen liittyvien erityisten arviointivaikeuksien vuoksi ja varovaisuuden periaate huomioon ottaen tulisi muiden pitkävaikutteisten menojen poistoajaksi yleensä määritellä enintään viisi vuotta. Muiden aineellisten hyödykkeiden, joihin metsätiet ja ojitukset lähinnä kuuluvat, esimerkinmukaisena poistoaikana mainitaan kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 5-20 vuotta. Mainitut poistoajat kuvastavat kirjanpitolautakunnan käsitystä yleisesti noudatettavista poistoajoista. Kirjanpitovelvollisen noudattaman poistoajan tulee perustua kirjanpitovelvollisen arvioon hyödykkeen vaikutusajasta.

Viimeksi mainittua, ainoastaan velan lyhennysten mukaan määräytyvää poistotapaa ei kirjanpitolautakunnan mukaan voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, koska se ei täytä poistosuunnitelmalle asetettavia vaatimuksia. Yleisohjeen mukaan käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenojen poistamiseen käytetään niiden tulontuottamiskyvyn vähenemistä silmälläpitäen johdonmukaista poistomenetelmää. Suunnitelmapoistojen perusteeksi ei saa valita sellaista poistomenetelmää, jonka soveltaminen johtaisi selvästi hyödykkeen tulontuottamiskyvyn vähenemistahdista poikkeavien poistojen tekemiseen. Siinä tapauksessa, että lainojen lyhennyssuunnitelma vastaa kyseisten menojen tulontuottamiskyvyn alenemista ja laina-aika ei ylitä niiden taloudellista käyttöaikaa, myös tällä perusteella laadittu poistosuunnitelma johtaa riittävän oikeaan lopputulokseen.

Yhteismetsälain (11.1.1991/37) 36 §:n mukaan yhteismetsän hallinnosta, talouden hoidosta ja metsätaloussuunnitelmassa edellytetyistä metsänhoidollisista toimenpiteistä samoin kuin osakaskunnan omaisuuden kunnossapidosta sekä muista tehtävistä ja velvoitteista johtuneet menot on suoritettava tai niiden suorittamista varten varattava varat ennen ylijäämän jakamista osakkaille tai käyttämistä muuhun yhteismetsän tarkoitusperiä edistävään tarkoitukseen.

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan yhteismetsän ylijäämän jako ei edellä esitetyn perusteella perustu suoraan tilinpäätöksen osoittamaan tulokseen, vaan sitä määrättäessä on otettava huomioon edellä mainitut seikat.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut kunnostusojitus-, uudisojitus- ja metsäteiden rakentamismenot aktivoidaan ja kirjataan kuluksi vaikutusaikanaan.