Perustajaurakoinnin vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa perustajaurakoinnin vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä.  Hakija kysyy, voidaanko tai onko välttämätöntä käyttää rakennusliikkeen tilinpäätöksessä KPL 5 luvun 6 §:n mukaisena vaihto-omaisuusosakkeiden "todennäköisenä hankintamenona" alimman arvon periaatteen mukaisesti kohteen rakennusurakan kustannuspaikkalaskennan mukaisesti laskettua huoneiston toteutunutta hankintahintaa eli rakennusliikkeen todellista omakustannushintaa. Hakija on taustoittanut kysymystään:

- Kirjanpitolautakunta on antanut 5.6.2017 uuden yleisohjeen koskien perustajaurakoinnin käsittelyä kirjanpidossa. Yleisohjeen mukaan kohdeyhtiön kanssa solmittu rakennusurakka tulee tulouttaa rakennusliikkeen kirjanpidossa urakan luovutushetkellä eli käytännössä yleensä, kun kohdeyhtiön rakennuksissa on suoritettu rakennusvalvontaviranomaisen toimesta käyttöönottokatselmus.

- Ohjeen mukaan kohdeyhtiön osakkeiden hankintamenoksi muodostuu asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä.  Tilinpäätösvaiheessa rakennusliikkeen omistuksessa olevat, vielä myymättömät kohdeyhtiön osakkeet aktivoidaan vaihto-omaisuutena rakennusliikkeen taseeseen. Vaihto-omaisuusosakkeet arvostetaan ohjeen mukaan "enintään" asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja rakennusrahastosuoritusten yhteismäärään.

- Ohjeessa ei oteta kantaa vaihto-omaisuusosakkeiden arvostukseen kirjanpitolain 5 luvun 6 §:n mukaisesti tilanteessa, jossa "vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno (tai luovutushinta) on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi".  Kirjanpitolain säännösten mukaan ko. tilanteessa arvostusero on kirjattava kuluksi.

- Voidaanko (tai onko jopa välttämätöntä) käyttää rakennusliikkeen tilinpäätöksessä KPL 5 luvun 6 §:n mukaisena vaihto-omaisuusosakkeiden "todennäköisenä hankintamenona" alimman arvon periaatteen mukaisesti ko. kohteen rakennusurakan kustannuspaikkalaskennan mukaisesti laskettua ko. huoneiston toteutunutta hankintahintaa eli rakennusliikkeen todellista omakustannushintaa? Teoreettissahan rakennusliike voisi tuottaa itselleen ko. kustannustasolla vastaavan vaihto-omaisuuserän.

- Tällöin tilinpäätöksen vaihto-omaisuuden arvostuksessa tulisi huomioitua suomalaiseen kirjanpitokäytäntöön perinteisesti liittynyt varovaisuuden periaate eikä myymättömiä vaihto-omaisuusosakkeita tulisi arvostettua tilinpäätösvaiheessa realisoitumattomaan "tavoitemyyntihintaan", jolloin ei myöskään itsekontrahtointisuhteeseen liittyvää, todellisuudessa vielä realisoitumatonta katetta jouduttaisi tulouttamaan rakennusliikkeen tilinpäätökseen.

2. Lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunta toteaa, että lausuntopyynnössä on kyse kirjanpitolain (1336/1997) 5:6.1 §:n tulkinnasta. Mainittu lainkohta kuuluu:

Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi.

2.2. Vaihto-omaisuuden hankintamenosta on lausuttu perustajaurakoinnista 5.6.2017 annetun yleisohjeen 3.2.1 kohdassa seuraavaa: 

Perustajaurakoitsijan omistamien asunto-osakkeiden hankintamenoa ovat asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Suorittamisvelvollisuus syntyy, kun rakennus saavuttaa valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellyttää suoritusta rakennusrahastoon.

2.3. Lautakunnan kannanottojen mukaisesti toimimisesta on katsottu seuraavan, että tällöin kirjanpitovelvollinen saa niin sanottua luottamuksen suojaa. Lautakunnan ohjeesta tai lausunnosta poikkeava kirjanpitovelvollinen voi kuitenkin näyttää, että sen noudattama menettelytapa on asianomaisessa yksittäistapauksessa hyvän kirjanpitotavan mukainen (KILA 1719/2003).

2.4. Kirjanpitolautakunta toteaa, että lausuntopyynnössä kuvattu menettely ei vastaa yleisohjeen sisältöä siltä osin, että ”varmuuden vuoksi” taikka muuta syystä poikettaisiin pääsäännöstä arvostaa osakkeet niiden hankintamenoon, joka määräytyy osakkeet omistavan kirjanpitovelvollisen osakkeiden hankinnasta tekemistä suorituksista, joiden vastaanottaja on erillisenä kirjanpitovelvollisena toimiva asunto-osakeyhtiö.

2.5. Toisaalta tilinpäätöstä laadittaessa tulee kiinnittää erityistä huomiota siihen, kohdistuuko tällaisiin osakkeisiin mahdollisesti vaatimus arvonalennuksen tekemisestä.  Jos vaihto-omaisuudessa olevien osakkeiden todennäköinen luovutushinta alittaa niiden kirjanpitoarvon, tulee osakkeiden arvonalennus tällöin aina KPL 5:6.1 §:n nojalla kirjata tilikauden kuluksi.