Perustajaurakoitsijaliiketoimintaan liittyvät kirjanpidolliset kysymykset

Rakennusliikkeitä edustava valtakunnallinen elinkeinopoliittinen- ja työnantajajärjestö on pyytänyt jäseniään varten ennakkotietoa uusittujen kirjanpitosäännösten soveltamisesta perustajaurakointi-liiketoiminnan liikevaihdon esittämiseen, kirjanpitolain (1972/92) 16 §:n 2 momentin valmistusasteen mukaisesta tuoton kirjaukseen sekä kirjanpitolain (1572/92) ja -asetuksen (1575/92, 898/93) konsernitilinpäätössäännösten soveltamiseen liittyen.

Perustajaurakoinnilla eli gryndauksella tarkoitetaan toimintaa, jossa rakennusliike perustaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön ja solmii näiden perustamiensa yhtiöiden kanssa rakennushanketta koskevat urakkasopimukset sekä myy huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet tilojen lopulliselle ostajalle. Perustajaurakoinnissa rakennusliike hankkii asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle tulevan tontin joko kaupalla tai vuokraamalla. Perustettujen yhtiöiden lukuun ostetut tontit on luettu perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen tontin hankinnasta siihen asti kun yhtiö on tullut perustetuksi. Perustajamuotoisessa tuotannossa rakennusliike vastaa käytännössä hankkeen rahoituksesta vaikka rakentamiseen tarvittavat lainat muodollisesti otetaan suoraan perustetun yhtiö nimiin.

Perustetulle asunto- tai kiinteistöyhtiölle laaditaan vapaarahoitteisessa eli RS-tuotannossa taloussuunnitelma. Hintavalvotussa tuotannossa hinta- ja laatutasoa valvova viranomainen hyväksyy kohteen rakennussuunnitelmat ja rahoitussuunnitelman. Taloussuunnitelmassa eritellään kohteen hankinta-arvon muodostuminen ja jakaantuminen tontin ja rakennuksen kesken sekä kohteen rahoitus, joka muodostuu yhtiön omasta pääomasta (osakepääomasta ja rakennusrahastosta) sekä yhtiölle otettavista lainoista. Perustajaurakoitsija vastaa perustamalleen yhtiölle tulevien lainojen koroista ja lyhennyksistä maksamalla perustetulle yhtiölle yhtiövastiketta. Vastuu perustetulle yhtiölle otetuista lainoista siirtyy ulkopuoliselle sitä mukaan kuin huoneistojen hallintaan oikeuttavia osakkeita myydään lopullisille ostajille.

Vakiintunut käytäntö on ollut määrätä osakkeiden myyntihinnat taloussuunnitelman omien pääomien perusteella siten, että myynnin käynnistyessä osakkeiden myyntihintojen yhteismäärä vastaa yhtiön oman pääoman määrää. Asunto- ja kiinteistöosakkeilla tehtävät kaupat tapahtuvat säännönmukaisesti velattomiin hintoihin perustuen, jolloin kauppahinta ja osakkeita rasittava osa yhtiön veloista ilmoitetaan rakennusalaa koskevien kuluttajasuojasäännösten mukaisesti erikseen. Käytännössä perustajaurakoitsijan kate on muodostunut urakoinnista. Osakekaupan katetta on pidetty luonteeltaan lähinnä urakkakatteen oikaisueränä.

Nykyinen perustajaurakoitsijan kirjanpitokäytäntö on perustunut kirjanpitolautakunnan lausuntoon 373/1979. Perustajaurakoitsijan liikevaihtoon on lausunnon mukaisesti luettu sekä urakkasopimuksen mukainen urakkasumma että osakkeiden kauppahinnat.

Urakkasopimuksen mukainen urakkasumma on tuloutettu myyntituotoksi liikevaihtoon rakennuskohtaisesti silloin kun rakennus valmistunut ja perustetulle yhtiölle luovutettu. Myyntituottoa vastaavat tontin hankinnasta ja kohteen rakentamisesta johtuneet menot on kirjattu kuluksi. Urakkasopimuksen mukainen myyntihinta on laskutettu urakan valmistuessa kerralla tai urakkasopimuksen mukaisen maksuerätaulukon mukaan.

Samanaikaisesti kohteen rakentamisen kanssa myydään perustetun yhtiön osakkeita halukkaille ulkopuolisille ostajille. Myyntihinta määräytyy vapaarahoitteisessa kohteissa markkinatilanteen ja asuntolainoitetussa tuotannossa valvontaviranomaisten vahvistamien hintojen perusteella. Osakkeiden velaton myyntihinta kirjataan liikevaihtoon ja osakkeiden hankintameno kuluksi sitä mukaa kun osakkeita myydään lopullisille ostajille.

Kirjanpidossa noudatettu kirjaustapa on hakijan mukaan käytännössä johtanut siihen, että kohteen kate on kirjattu tuloksi kohteen valmistuessa siitä riippumatta missä määrin kohteen omistukseen oikeuttavia osakkeita on myyty lopulliselle ostajalle.

Lisäksi kohteen rakentamisesta syntynyt liikevaihto on esitetty rakennusliikkeen tuloslaskelmassa pääosin kahteen otteeseen, kohdetta luovutettaessa ja osakkeita myytäessä. Todellisia rahavirtoja ovat hakijan mukaan edustaneet asunto- tai kiinteistöyhtiölle otettujen lainojen nostaminen, rakentamisesta ja tontinhankinnasta aiheutuneiden menojen maksaminen ja osakkeiden kauppahintojen suorittaminen.

Perustajaurakoitsijat eivät ole sisällyttäneet vaihto-omaisuuteen luettavia yhtiöitä konsernitilinpäätöksiinsä. Menettelyä on hakijan mukaan perusteltu lähinnä sillä, että yhtiöitä ei ole tarkoitettu pysyvään omistukseen. Toinen keskeinen perustelu on ollut se, että huomattavalla osalla yhtiöitä ei ole ollut vaikutusta konsernin omaan pääomaan. Lisäksi asiaan on hakijan mukaan vaikuttanut se, että enimmillään on vaihto-omaisuusyhtiöitä saattanut olla useita satoja, jolloin yhtiöiden sisällyttäminen konsernitilinpäätöksiin olisi johtanut siihen, että konsernin rakenne muuttuisi kaiken aikaa eikä konsernitilinpäätöksen antama informaatio antaisi oikeita ja riittäviä tietoja varsinaisen rakennusliikkeen ja sen liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden toiminnasta. Vaihto-omaisuusyhtiöiden yhdistelemättä jättäminen on lisäksi johtanut siihen, ettei vaihto-omaisuusyhtiöiden rakentamista varten ottamia ulkoisia velkoja ole esitetty velkoina konsernitaseessa.

Edelliseen vedoten hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista asioista:

1. Liikevaihdon esittäminen ja kirjaaminen, katteen tulouttaminen

Voiko rakennusliike kirjata perustamisliiketoiminnasta syntyvän myyntitulon tuotoksi liikevaihtoon seuraavasti?

- perustetun yhtiön kanssa tehdyn urakkasopimuksen mukainen urakkasumma ja tontin hankintameno kirjataan kohteen luovutuksen yhteydessä tuotoksi liikevaihtoon ja samalla vähennetään perustetun yhtiön osakkeiden hankintameno myynninoikaisueränä,

- osakkeiden ulkopuolelle myynnin yhteydessä kirjataan myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat liikevaihtoon ja myytyjä osakkeita vastaavan osan hankkeen tontin hankinnasta ja rakentamisesta aiheutuneista menoista kirjataan kuluksi,

- ulkopuolelle myydyistä osakkeista kertyneet ennakkomaksut esitetään taseessa saatuina ennakkomaksuina aina siihen asti kun kohde valmistuu ja luovutetaan asunto- tai kiinteistöyhtiölle, jolloin ennakkomaksut kirjataan liikevaihtoon,

- perustetulle asunto- tai kiinteistöyhtiölle mahdollisesti otettu yhtiölaina esitetään rakennusliikkeen taseessa saatuina ennakkomaksuina siihen asti kunnes osakkeet on myyty, jolloin ennakkomaksut kirjataan liikevaihtoon ja luetaan osakkeiden velattoman kauppahinnan suoritukseksi.

Näin menetellen rakennusliike esittäisi perustamisliiketoiminnasta syntyvän myyntituoton ja tulouttaisi siitä syntyneen katteen vasta silloin, kun valmistuneen ja asunto- tai kiinteistöyhtiölle luovutetun kohteen omistukseen oikeuttavat osakkeet myydään lopulliselle ulkopuoliselle ostajalle. Liikevaihto tulisi esitettyä rakennusliikkeen tuloslaskelmassa vain kertaalleen sekä kate tuloutettaisiin vasta silloin kun osakkeet on myyty lopullisesti ulkopuolelle.

2. Kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin soveltaminen

- voidaanko valmistusasteen mukainen tuoton kirjaus esittää siten, että myytyjen osakkeiden velattomista myyntihinnoista luetaan tuloksi liikevaihtoon rakennuksen valmistusasteen mukainen osa?

- jos tulouttaminen tapahtuu valmistusasteen mukaan, niin luetaanko tontin osuus myyntihinnasta liikevaihtoon kun osakkeet on myyty vai rakennuksen valmistusastetta vastaavalta osaltaan?

3. Nykyisen kirjauskäytännön jatkaminen (Kila 373/1979)

- voiko rakennusliike, joka tulouttaa kohteet niiden luovutuksen perusteella noudattaa edelleen Kilan lausunnon 373/1979 mukaista tuloutusmenettelyä siihen asti kunnes myös verotuksessa voidaan noudattaa edellä selitettyjä periaatteita?

4. Kirjanpitolain ja -asetuksen konsernisäännösten soveltaminen

- miten vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryritys yhdistellään konsernitilinpäätökseen uusittujen kirjanpitolain ja -asetuksen konsernitilinpäätössäännösten mukaan meneteltäessä yllä ehdotetulla uudella tavalla ja noudatettaessa nykyistä, Kilan lausunnon 373/1979 mukaista, käytäntöä?

Hakemuksensa perusteluiksi hakija on lisäksi esittänyt, että ehdotetun kirjaustavan avulla voitaisiin saavuttaa Hallituksen esityksessä uudistetuksi kirjanpitolaiksi (HE 111/92 vp.) esitettyjen kansainvälisesti yleisesti hyväksyttyjä kirjanpidon ja tilinpäätöksen perusolettamuksien ja konventioiden, erityisesti realisointi-, varovaisuus-, olennaisuus- ja

asia ennen muotoa periaatteiden sekä oikean ja riittävän kuvan mukainen tilinpäätösinformaatio perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittavan yrityksen tilinpäätöksestä.

Koska hakemuksessa sivutaan kiinteästi verotukseen liittyviä kysymyksiä, kirjanpitolautakunta on pyytänyt lausuntohakemuksesta verohallituksen lausunnon.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamiseksi tuotoksi.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollisen, lukuunottamatta sellaista 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Pykälän 3 momentin mukaan ns. alakonsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia, mikäli konsernitilinpäätöksen laativa kotimainen emoyritys omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa alakonsernin emoyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen osakepääomasta ja alakonsernin emoyrityksen vähemmistöosakkaat ovat antaneet tähän suostumuksen. Pykälän 4 momentissa säädetään, ettei tietyn liikevaihto-, taseen loppusumma- tai palveluksessa olevien lukumäärärajojen alittavien konsernien emoyrityksellä ole velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä.

Kirjanpitoasetuksen (1575/93) 19 §:n mukaan konserniyrityksellä on kirjanpitolain 22 c §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisessa liiketoimintaa harjoittavassa kirjanpitovelvollisessa (osakkuusyritys), jos kirjanpitovelvollisella on yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa vähintään yksi viidesosa ja enintään puolet osakkeiden, jäsenosuuksien tai yhtiöosuuksien tuottamasta äänimäärästä mainitussa yrityksessä. Osakkuusyritys yhdistellään konsernitilinpäätökseen kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (899/93) 3 luvun mukaisesti pääomaosuusmenetelmällä.

Kirjanpitoasetuksen (898/93) 19 a §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja

1) konsernisuhde on ollut tai on tarkoitettu lyhytaikaiseksi;

2) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä tai määrätyssä ajassa taikka yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen aiheuttaisi saavutettavaan etuun nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia; tai

3) tytäryrityksen osakkeet, jäsenosuudet tai yhtiöosuudet ovat vaihto-omaisuutta.

Jos konserniin kuuluu useampia 1 momentissa mainittuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeita ja riittäviä tietoja konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tytäryritysten tilinpäätökset on 1 momentin estämättä yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Kirjanpitoasetuksen (898/93) 19 b §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätös on yhdisteltävä osakkuusyrityksen tavoin pääomaosuusmenetelmällä konsernitilinpäätökseen, mikäli tytäryrityksen toiminta eroaa niin huomattavasti muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten harjoittamasta toiminnasta, että tilinpäätöksen yhdisteleminen tytäryrityksen tavoin konsernitilinpäätökseen estäisi oikeiden ja riittävien tietojen antamisen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Pelkästään se, että konserniin kuuluvat yritykset harjoittavat osaksi teollista valmistustoimintaa, kauppaa ja palvelutoimintaa taikka erilaisten palveluiden ja tavaroiden tuotantoa tai kauppaa, ei ole riittävä peruste tytäryrityksen tavoin yhdistelemättä jättämiselle. Konsernitilinpäätöksen liitteenä on annettava oikeat ja riittävät tiedot osakkuusyrityksen tavoin yhdistellyn tytäryrityksen ja muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten suhteiden arvioimiseksi.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa on kysymys kahden samaan taloudelliseen kokonaisuuteen - konserniin - kuuluvan kirjanpitovelvollisen välisen sekä ja niiden ulkopuolisen tahon välillä tapahtuvasta seuraavasta kahdesta eri liiketapahtumasta:

1. rakennusliikkeen rakentaman kohteen luovutus sen tilanneelle asunto- ja kiinteistöosakeyhtiölle ja

2. kiinteistön hallintaan oikeuttavien asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden myynti ulkopuoliselle.

Rakennusliike ja asunto- tai kiinteistöyhtiö ovat erillisiä talousyksikköjä ja tästä toiminnastaan kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisia. Kirjanpitovelvollisuuteen kuuluu, että kummankin yhtiöt pitävät omat varansa ja velkansa erillään sekä esittävät tuloslaskelmassa omat tuottonsa ja kulunsa niiden luonteensa mukaisesti pääsääntöisesti yrityksen omasta näkökulmasta tarkastellen. Liikevaihtoon luetaan suoritteiden myyntituotot. Rakennusliikkeen suoritetuotantoon kuuluu sekä luovutetuista rakennuksista saadut urakkasummat (liiketapahtuma 1) että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat (liiketapahtuma 2). Liikevaihtoa vastaaviin kuluihin luetaan taas näitä molempia liikevaihtolajeja vastaavat kulut.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin edellytysten ollessa voimassa konsernin emoyhtiönä toimiva rakennusliike laatii konsernitilinpäätöksen, johon se yhdistää oman tilinpäätöksensä ohella sen tytäryhtiöinä toimivat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöt. Konsernitilinpäätöksen laatiminen on perusteltua, jotta rakennusliikkeen ja asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden muodostamaa taloudellisen kokonaisuutta olisi mahdollista tarkastella yhtenä kokonaisuutena. Hakemuksesta käy ilmi, että rakennusliiketoimintaa harjoittava yritykset eivät perinteisesti ole yhdistäneet konsernitilinpäätökseensä asunto- tai kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöstietoja.

Yhdistelemättä jättäminen on johtanut siihen, että konsernin sisäistä myyntiä (1) ei ole eliminoitu konsernitilinpäätöksessä, jolloin konsernituloslaskelmassa on esitetty liikevaihtoa samasta tosiasiallisesta asiasta osin kahdesti, kohdetta luovutettaessa (1) ja osakkeita myytäessä (2). Samoin, mikäli rakennuksen luovutushintaan on sisältynyt rakennusliikkeen katetta, on tämä esitetty tulona tuloslaskelmassa mahdollisesti jo ennen kuin rakennuksen hallintaan oikeuttavia osakkeita todellisuudessa on myyty. Jos rakennusliike laatisi konsernitilinpäätöksen, tämä konsernin sisäinen kate eliminoituisi konsernitilinpäätöksessä.

Verohallitus on omassa lausunnossaan esittänyt, että rakennusliike ja asunto- tai kiinteistöyhtiö muodostavat voimassaolevien verolakien perusteella omat verotusyksikkönsä, joille molemmille vahvistetaan verotettava tulo erikseen. Tätä periaatetta ei verohallituksen mukaan voida muuttaa ilman elinkeinoverolain muuttamista. Hakemuksessa esille tuotuun seikkaan, jonka mukaan rakennusliikkeelle muodostuu verotettavaa tuloa jo kohdetta luovutettaessa vaikka rakennuksen hallintaan oikeuttavia osakkeita vielä ole myyty, verohallitus esittää, että nykyisen verotuskäytännön mukaan (KVL 83/1992) rakennusliike voi määrätä urakkahinnan muuttuvien menojensa perusteella sisällyttämällä siihen lainkaan katetta. Näin menetellen rakennushankkeen kate realisoituu kokonaisuudessaan vasta asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeita myytäessä.

Edellä mainituista seikoista johtuen kirjanpitolautakunnan mielestä ei ole syytä muuttaa aikaisemman päätöksen (373/1979) mukaista kirjauskäytäntöä, jonka mukaan rakennusliikkeen liikevaihtoon luetaan sekä luovutetuista rakennuksista saadut urakkasummat että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat. Liikevaihdon erilaisen koostumuksen vuoksi rakennusliikkeen tilinpäätöksen liitetiedoista tulee ilmoittaa liikevaihdon jakaantuminen urakkahintojen ja osakkeiden myyntihintojen tuloutumisista aiheutuneisiin osiin.

Hakemukseen liittyen kirjanpitolautakunta haluaa vielä todeta, että eri juridista yrityksistä koostuvan taloudellisen kokonaisuuden kuvaaminen on ensisijaisesti konsernitilinpäätöksen - ei yksittäisen tilinpäätöksen - tehtävä. Konsernitilinpäätöksen laatimisen helpottamiseksi kirjanpitolautakunta on 1.11.1993 antanut yleisohjeen.

Kirjanpitolautakunta on antanut 22.12.1993 yleisohjeen pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella. Yleisohjeen mukaan tuloutustavan soveltaminen edellyttää valmistusasteen määrittämistä, jossa perustajaurakointi- ja perustajarakennuttamisliiketoimintaan liittyen on noudatettava erityistä varovaisuutta. Perustajaurakoitsijana toimivan rakennusliikkeen rakennettavan kohteen (rakennuksen tms.) valmiusasteen määrittämiseen vaikuttavat sekä kohteen rakentamisen valmistusaste että kohteen hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyminen ulkopuolisille ostajille. Rakennusliikkeen soveltaessa valmistusasteen mukaista tuloutustapaa, sen ei tule kirjata ulkopuoliselle myytyjen osakkeiden velattomista myyntihinnoista tuotoksi kuin kohteen valmistusasteen mukainen osuus. Yleisohjeen liitteessä 2 selvitetään tarkemmin tätä periaatetta.

Rakennusliikkeen vaihto-omaisuuteen sisältyvät asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt ovat rakennusliikkeen tytäryrityksiä, mikäli kirjanpitolain 22 b §:n mukainen määräysvaltasuhde on olemassa. Tällöin tytäryritykset yhdistellään konsernitilinpäätökseen rivi riviltä kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöstä koskevan yleisohjeen mukaisesti. Kirjanpitoasetuksen 19 a §:n mukaan vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryritystä ei tarvitse yhdistellä konsernitilinpäätökseen, jos se ei ole oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi tarpeellista.

Siinä tapauksessa, että vaihto-omaisuuteen kuuluvan tytäryrityksen toiminta poikkeaa huomattavasti muun konsernin toiminnasta, eikä tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen ole kirjanpitoasetuksen 19 a §:n mukaan mahdollista, tulee tytäryritys yhdistellä konsernitilinpäätökseen kirjanpitoasetuksen 19 b §:n mukaisesti pääomaosuusmenetelmällä. Pääomaosuusmenetelmän mukaan yhdistellyistä tytäryrityksistä tulee antaa kirjanpitoasetuksen 19 b §:n 2 momentin edellyttämät liitetiedot pääomaosuusmenetelmällä yhdistellyn tytäryrityksen ja muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten suhteiden arvioimiseksi. Näitä liitetietoja ovat muun muassa vaihto-omaisuuteen luettavia osakkeita rasittavat velat ja saamiset, jotka eivät sisälly lainkaan konsernitaseeseen.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Konsernitilinpäätössäännösten soveltaminen

Konsernitilinpäätöksen tavoitteena on eri juridista yrityksistä koostuvan taloudellisen kokonaisuuden kuvaaminen. Tämän kokonaiskuvan saamiseksi rakennusliike yhdistää konsernitilinpäätöksensä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiömuotoiset tytäryhtiöt pääsääntöisesti rivi riviltä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti. Mikäli vaihto-omaisuuteen kuuluvan tytäryrityksen yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tytäryritys saadaan jättää yhdistelemättä.

Siinä tapauksessa, että vaihto-omaisuuteen kuuluvan tytäryrityksen toiminta poikkeaa huomattavasti muun konsernin toiminnasta, eikä tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen muutoin ole mahdollista, tulee tytäryritys yhdistellä konsernitilinpäätökseen

pääomaosuusmenetelmällä. Pääomaosuusmenetelmän mukaan yhdistellyistä tytäryrityksistä tulee antaa riittävät liitetiedot pääomaosuusmenetelmällä yhdistellyn tytäryrityksen ja muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten suhteiden arvioimiseksi. Näitä liitetietoja ovat muun muassa vaihto-omaisuuteen luettavia osakkeita rasittavat velat ja saamiset, jotka eivät sisälly lainkaan konsernitaseeseen.

Liikevaihdon esittäminen

Rakennusliikkeen liikevaihtoon luetaan sekä luovutetuista rakennuksista saadut urakkasummat että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat. Tilinpäätöksen liitetiedoista tulee käydä ilmi liikevaihdon jakaantuminen näiden kesken.

Kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin soveltaminen

Perustajaurakoijana toimiva rakennusliike kirjaa tuotoksi liikevaihtoon rakentamansa kohteen valmistusasteen mukaisen osuuden myytyjen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden velattomista myyntihinnoista. Tontin osuus osakkeen myyntihinnasta luetaan liikevaihtoon edellä mainitun periaatteen mukaan.

Muutoin valmistusasteen mukaista tuloutustapaa sovellettaessa noudatetaan kirjanpitolautakunnan 20.12.1993 antamaa yleisohjetta valmistusajaltaan pitkäaikaisista toimituksista syntyvän tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella.