Poikkeuslupa konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiseen

Hakija - - on - - pääomasijoitusyhteisö. - - Hakemuksen mukaan hakija ei tee enää uusia sijoituksia.- - Kaikkien sijoituskohteiden realisoinnit ovat - - aktiivisessa kauppavaiheessa. - -

Hakija pyytää lupaa olla laatimatta konsernitilinpäätöstä seuraavin perusteluin:

- Kirjanpitolain mukaan ainoastaan liiketoimintaa harjoittavat kirjanpitovelvolliset muodostavat konsernin. Keskusverolautakunnalta saadun ennakkotietopäätöksen - - mukaan hakijan harjoittamaa toimintaa ei ole toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen pidettävä liiketoimintana. TVL:n 34 §:n 1 mom:n mukaan rahastoa ei siten veroteta erikseen, mutta sille vahvistetaan vuosittain verotettava tulo ja varallisuus yhteisöä koskevien vastaavien säännösten mukaisesti. Rahastolle vahvistettu verotettava tulo ja varallisuus on vuosittain jaettu verotettavaksi yhtiömiesten tulona ja varallisuutena niiden osuuksien mukaan, joita yhtiömiehillä on rahaston tuloon ja varallisuuteen.

- Hakijan enemmistöomistus ainoassa tytäryrityksessä - - on luonteeltaan tilapäinen, ei tavoiteltu, vaan eri tekijöiden yhteisvaikutuksesta syntynyt tilanne, joka purkautuu meneillään olevan omistuksen realisoinnin toteutuessa. - -

- Tytäryrityksen sisällyttäminen hakijan tilinpäätökseen 31.12.1995 ei hakijan käsityksen mukaan parantaisi rahaston tilinpäätöksen informaatioarvoa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta vaan pikemminkin heikentäisi rahaston tilinpäätöksen luettavuutta ja vaikeuttaisi oikean käsityksen saamista rahaston tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Antaakseen paremman kuvan - - toiminnastaan hakija saattaa lisäksi kirjanpitolautakunnan tietoon muun muassa seuraavaa:

- - - Rahastolla ei ole omaa henkilökuntaa, vaan sen hallinnointi tapahtuu erillisen hallinnointisopimuksen perusteella. Rahastolla ja sen kohdeyrityksillä ole mitään keskinäisiä liiketoimintoja.

- Rahaston tuotot kertyvät sijoittamatta olevien varojen korkotuotoista, osakkuusyhtiöiltä saaduista osinkotuotoista ja osakkuusyhtiöiden realisointien yhteydessä mahdollisesti syntyvistä myyntivoitoista. Rahaston kulut muodostuvat hallinnointiyhtiölle maksettavasta palkkiosta. Tilikauden voitto jaetaan vuosittain yhtiömiehille yhtiösopimuksessa

määritellyllä tavalla. - -

Lisäksi hakija on ilmoittanut pyydettynä lisätietona, ettei tytär- ja osakkuusyritysten yhdistelyssä syntyisi merkittäviä konserniaktiivoja tai -reservejä.

- -

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 34 §:n 1 momentin (29.12.1994/1526) mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita tai lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta ja suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät. Kirjanpitolain 35 §:n (23.12.1992/1572) nojalla kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia muun muassa konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuutta koskevasta kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin säännöksistä. Sen sijaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemisvelvollisuudesta poikkeaminen - ts konsernitilinpäätös laaditaan, mutta siihen ei yhdistellä yhtä tai useampaa tytäryritystä - ei edellytä kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa, vaan yhdistelemättä jättäminen ratkaistaan tapauskohtaisesti kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssa (22.10.1993/898) mainittujen kriteereiden perusteella.

Kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tämä periaate koskee kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (899/93) 2 §:n mukaan yhtälailla konsernitilinpäätöksen laadintaa.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen, lukuunottamatta sellaista 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös.

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antamassa yleisohjeessa on tarkennettu liiketoiminnan harjoittamisen käsitettä siinä tapauksessa, että emoyritys toimii pelkästään ns. omistusyrityksenä (holding-yrityksenä). Yleisohjeen mukaan pelkästään omistusyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen on myös sen yritysmuodosta riippumatta katsottava olevan kirjanpitolain 1 §:n mukaan liiketoimintaa harjoittava ja kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätös, jos se aktiivisesti johtaa tai osallistuu tytäryritystensä rahoittamiseen tai muuhun näihin rinnastettavaan toimintaan niin, ettei kysymys ole pelkästään passiivisesta sijoitustoiminnasta. Tämä voi tapahtua esimerkiksi siten, että holding-yrityksenä toimiva kirjanpitovelvollinen joko oman liiketoimintansa ohella tai muuten luovuttaa tytär- tai osakkuusyrityksilleen hallinto-, rahoitus-, tai muita palveluita tai saa niitä tytär- tai osakkuusyrityksiltä taikka sillä muutoin on liiketoimia niiden kanssa.

Holding-yrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan aktiivisuutta on tarkasteltava ottaen huomioon liiketoiminnan tosiasialliset olosuhteet.

Edelleen, mikäli edellä mainittuja liiketoimintoja on ainoastaan holding-yrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen tytär- tai osakkuusyritysten välillä, on emona toimivan holdingyrityksen hyvän kirjanpitotavan sekä kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaisten oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi suositeltavaa laatia konsernitilinpäätös.

Koska hakija kuuluu edelleen tytäryrityksenä liiketoimintaa harjoittavaan konserniin, kirjanpitolautakunta katsoo, että myös hakijan toimintaa on tällä perusteella pidettävä kirjanpitolain 22 a §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana, vaikka hakijalla ja sen tytär- ja osakkuusyrityksillä ei olekaan keskinäisiä liiketoimia. Hakija on näin ollen kirjanpitolain 22 a §:n mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen.

Kirjanpitoasetuksen 19 a §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja

1) konsernisuhde on ollut tai on tarkoitettu lyhytaikaiseksi;

2) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä tai määrätyssä ajassa taikka yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen aiheuttaisi saavutettavaan etuun nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia; tai

3) tytäryrityksen osakkeet, jäsenosuudet tai yhtiöosuudet ovat vaihto-omaisuutta.

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan yllämainittujen perusteiden lisäksi konsernitilinpäätökseen voi jättää yhdistelemättä myös niin sanotut lepäävät yritykset eli yritykset, joilla ei ole ollut tilikauden aikana liiketoimintaa ja joiden tase muodostuu osake- tai muusta vastaavasta pääomasta. Näiden yritysten merkitys konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan on vähäinen.

Kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 1 momentissa mainitut yhdistelemättä jättämisen perusteet ovat siis yleensä voimassa lyhyen ajan ja poisjättäminen on yhdistelyn kustannuksiin nähden tarkoituksenmukaista. Lisäksi konsernitilinpäätöksen tulee aina antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yhdistelemättä jättämisen edellytykset tulee arvioida tapaus- ja tilikausikohtaisesti.

Oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan. Tällöin yhdistelemättä jätettävän yrityksen itse kerryttämän tuloksen ja oman pääoman lisäksi on otettava huomioon konsernitilinpäätöksessä tekemättä jäävä sisäisen omistuksen vähentäminen sekä mahdolliset vähemmistöosuuden erottamiset, sisäisten katteiden eliminoinnit ja muut konsernitilinpäätöksessä tehtävät oikaisut.

Yhdistelemättä jättäminen edellyttää edellä mainitun yleisen oikeita ja riittäviä tietoja koskevan vaatimuksen lisäksi myös vähintään yhden kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssä mainitun erityisen perusteen toteutumista. Hakemuksen mukaan omistuksista tytäryhtiössä ja osakkuusyhtiössä on tarkoitus luopua mahdollisimman pian, ja tähän tähtääviin toimenpiteisiin on jo ryhdytty. Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijan tapauksessa täyttyy mainitun säännöksen 1 kohta eli konsernisuhde on tarkoitettu lyhytaikaiseksi.

Ottaen huomioon riskirahoitustoiminnan poikkeuksellisen luonteen ja pitkälle edenneet tytäryritysten myyntiprosessit, kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijalle voidaan myöntää poikkeuslupa jättää konsernitilinpäätös laatimatta tilivuodelta 1995. Oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta on tuloslaskelman tai taseen liitetietona ilmoitettava kirjanpitolain 21 a §:n 4 ja 5 kohdassa säädetyt tiedot.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Hakija voi jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta tilivuodelta 1995. Tuloslaskelman tai taseen liitteenä tulee antaa kirjanpitolain 21 a §:n 4 ja 5 kohdassa säädetyt tiedot samoin kuin muut voimassaolevien säännösten mukaiset tiedot.