Poikkeuslupa tuloslaskelma- ja tasekaavoihin

Hakija on eräiden säätiöiden ja rahastojen puolesta pyytänyt lupaa poiketa tilinpäätöksen esittämistä koskevista kirjanpitoasetuksen säännöksistä siten, että taseen vastaavaa -puolen "Muut pitkäaikaiset sijoitukset"-pääryhmän nimeksi saataisiin kirjanpitoasetuksen 5 §:stä poiketen ottaa nimike "Sijoitukset" ja että hallintokulut voitaisiin kirjanpitoasetuksen 2 §:stä poiketen esittää omana pääryhmänään varainhankinnan jälkeen, mikä hakijan käsityksen mukaan selventäisi tuloslaskelman antamaa informaatiota ja vastaisi myös tämänkaltaisten yhteisöjen kansainvälistä käytäntöä. Hallintokulujen osuutta kuluista käytetään hakijan mukaan eräänä säätiön toimintaa luonnehtivana tunnuslukuna.

Koska kirjanpitolaki koskee säätiöitä ja rahastoja "soveltuvin osin", syntyy hakijan mukaan erinäisiä tulkintatilanteita, joihin hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan ohjetta.

Kirjanpitolain 16 §:ssä säädetään vain käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistoista. Apurahoja jakavilla säätiöillä ja rahastoilla on hakijan mukaan yleensä vain vähäinen määrä käyttöomaisuutta sijoituksien muodostaessa valtaosan niiden omaisuudesta. Hakija on pyytänyt ohjetta siitä, voidaanko ja onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin säännöksen nojalla tehdä poistoja myös sijoituksiksi nimitetyistä aktivoiduista menoista.

Edelleen hakija on todeten, että kirjanpitolain 18 §:ssä säädetään vain käyttöomaisuuden arvonkorotuksesta, pyytänyt ohjetta siitä, voidaanko arvonkorotus merkitä taseeseen myös sijoitusten osalta.

Vielä hakija on lausunut, että kirjanpitolain 22 §:n mukaan säätiön hallituksen ja toimitusjohtajan tai vastaavassa asemassa olevan on allekirjoitettava tilinpäätös. Useissa säätiöissä ja rahastoissa on hyvin monijäseniset hallitukset, ja niille tuottaa jo vaatimus, että päätösvaltainen määrä hallituksen jäseniä allekirjoittaa tilinpäätöksen, hakijan mukaan käytännön hankaluuksia. Tästä syystä on monien säätiöiden ja rahastojen säännöissä määrätty varainhoito ja tilinpäätöksen tekeminen hallituksen alaiselle toimielimelle, joskus jopa määrätty tilinpäätöksen allekirjoittajatkin. Hakija on pyytänyt ohjetta siitä, voivatko tilinpäätöksen allekirjoittaa hallituksen puolesta edelleen ne henkilöt tai se yhteisön elin, jonka tehtäviin säätiön tai rahaston sääntöjen mukaan varainhoito kuuluu.

Edelleen hakija on lausunut, että kirjanpitolain 33 §:n mukaan säätiön tai rahaston, jonka taseen loppusumma on suurempi kuin 1 000 000 markkaa, on aina harjoittaessaan liiketoimintaa, oli se kuinka vähäistä hyvänsä, jätettävä patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriosastolle jäljennös tilinpäätöksestään. Kirjanpitolaissa ei liiketoimintaa määritellä. Monet isotkin säätiöt harjoittavat hakijan mukaan vähäistä adressien, kirjojen ym. hyödykkeiden myyntiä.

Tulo- ja varallisuusverolain 13 §:n 3 momentin mukaan yleishyödyllisten yhteisöjen liiketulona ei pidetä adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojen keräyksestä saatuja tuloja. Koska hakijan mukaan olisi tarkoituksenmukaista, että tulo- ja varallisuusverolain ja kirjanpitolain tulkinta yleishyödyllisten yhteisöjen liiketoiminnasta olisi sama, hakija on pyytänyt ohjetta siitä, voidaanko kirjanpitolain 33 §:ssä tarkoitetun liiketoiminnan ulkopuolelle jättää yllä luetellut tilapäiset, vähäiset ja rahankeräysluontoiset toimintamuodot.

Lausunnon perustelut

Ottaen huomioon, että aatteellisilla yhteisöillä ja säätiöillä on usein sellaista omaisuutta, joka ei välittömästi palvele aatteellista toimintaa, vaan on tarkoitettu tuloa tuottavaksi omaisuudeksi ja että tällaisia turvaavia omaisuushankintoja on usein sääntöjen mukaan tehtävä, voidaan kirjanpitolain 35 §:n nojalla kirjanpitoasetuksen 5 §:stä poiketen tällaisen omaisuuden nimikkeenä taseessa sallia käytettävän nimitystä "Sijoitukset".

Siihen nähden, että erityisesti apurahoja jakavissa säätiöissä ja rahastoissa ei apurahojen jakamiseen, omaisuuden hoitoon ja varainhankintaan kohdistuvia yhteisiä hallintokuluja voida yksiselitteisesti eritellä ja koska hallintokulujen erikseen ilmoittaminen vastaa järjestöjen kansainvälistä käytäntöä ja koska hallintokulujen osuutta kuluista käytetään eräänä säätiön toimintaa kuvaavana tunnuslukuna, voidaan kirjanpitolain 35 §:n nojalla kirjanpitoasetuksen 2 §:stä poiketen sallia tuloslaskelmassa esitettävät hallintokulut omana pääryhmänään.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tuloista vähennetään ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida. Poistojen tekeminen on menettely, jolla käyttöomaisuuden hankintamenot ja yleensä pitkävaikutteiset menot vaikutusaikanaan vähennetään kirjanpitovelvollisen tuotoista. Poistojen tekemiseen on perusteita aina, kun pitkävaikutteista menoa vastaavaa hyödykettä on käytetty tulonmuodostuksessa. Poistoja voidaan tehdä kaikista pitkävaikutteisista menoista, joista tuloja on odotettavissa useampana kuin yhtenä tilikautena, siis myös sijoituksiksi nimitetyistä pitkävaikutteisista menoista.

Kirjanpitolain 18 §:n mukaan, jos käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus.

Säätiöiden tuloa tuottamaan tarkoitetut sijoitukset palvelevat niiden toimintaa useampana kuin yhtenä tilikautena. Poistamatta oleva eli aktivoitu hankintameno osoittaa, minkä verran koko hankintamenosta on kuluina esittämättä. Arvonkorotuksen avulla on mahdollisuus antaa taseessa informaatiota sijoitusten markkinaperäisistä erillisarvoista. Jos säätiöt hankkivat sijoitusluonteisia hyödykkeitä, on näiden arvonkorotuksen merkitsemistä taseeseen pidettävä mahdollisena samoin edellytyksin ja samanlaisten hyödykkeiden osalta kuin kirjanpitolain 18 §:ssä säädetään.

Arvonkorotus on tällöin merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tai, mikäli arvostuserä on siirretty omissa pääomissa olevaan rahastoon, tällaisen rahastoerän tarkoituksena on olla realisoimattoman arvonkorotuksen vastaeränä vastattavissa niin kauan ja saman määräisenä kuin arvonkorotus säilyy vastaavissa. Arvonkorotusmenettely ei missään vaiheessa vaikuta tuloslaskentaan. Arvonkorotuksista ei saa tehdä poistoja. Arvonkorotus on peruutettava, jos jokin sen kirjanpitolain 18 §:ssä mainituista edellytyksistä lakkaa.

Kirjanpitolain 22 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätös on päivättävä ja kirjanpitovelvollisen tai, jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai säätiö, sen hallituksen tai vastuunalaisten yhtiömiesten sekä toimitusjohtajan tai vastaavassa asemassa olevan on se allekirjoitettava. Säätiön tulee soveltuvin osin noudattaa tilinpäätöksensä allekirjoittamisessa kirjanpitolain 22 §:n 1 momentin säännöstä. Säätiön säännöissä määrätyllä tavalla valitun hallintoelimen ja säätiölle valitun toimitusjohtajan tai vastaavan on allekirjoitettava säätiön tilinpäätös.

Tilinpäätöksen allekirjoittaa toimivaltainen, päätösvaltainen hallitus. Hallituksen päätösvaltaisuus määräytyy säätiön sääntöjen mukaisesti. Hallituksen päätösvaltaisuutta, myös tilinpäätöksen allekirjoittamisessa, voidaan muuttaa ainoastaan sääntöjä muuttamalla. Säätiön säännöissä mahdollisesti olevat määräykset varainhoidosta ja tilinpäätöksen tekemisestä eivät yleensä liity tilinpäätöksen allekirjoittamiseen, vaan sen tekniseen laatimiseen. Kun kirjanpitolain 22 §:n 1 momentissa tilinpäätöksen allekirjoitus on säädetty hallituksen tehtäväksi, voidaan monijäsenisen hallituksen kysymyksessä ollessa allekirjoittajien piiriä supistaa vain ottamalla säätiön sääntöihin nimenomainen määräys hallituksen päätösvaltaisuudesta tilinpäätöstä allekirjoitettaessa.

Kirjanpitolain 33 §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen, jonka liikevaihto on suurempi kuin 2 000 000 markkaa tai jonka taseen loppusumma on suurempi kuin 1 000 000 markkaa, on kuudessa kuukaudessa tilikauden päättymisestä toimitettava patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriosastolle kahtena kappaleena oikeaksi todistetut jäljennökset tuloslaskelmasta ja taseesta 21 §:ssä tarkoitettuine liitteineen.

Säätiön varainhankinnan eri muotojen osalta on kussakin tapauksessa erikseen arvosteltava sitä, onko jokin toiminnan muoto saavuttanut liiketoiminnan luonteen. Koska tiedossa ei ole niitä tosiasioita, joiden perusteella asia voitaisiin ratkaista, kirjanpitolautakunta ei anna tältä osin lausuntoa.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut säätiöt ja rahastot voivat kolmessa tämän päätöksen jälkeen ensiksi laadittavassa tilinpäätöksessään kirjanpitoasetuksen 5 §:stä poiketen käyttää "Muut pitkäaikaiset sijoitukset"-nimikkeen sijasta nimitystä "Sijoitukset" ja kirjanpitoasetuksen 2 §:stä poiketen esittää hallintokulut omana pääryhmänään varainhankinnan pääryhmän jälkeen.

Hakemuksessa tarkoitetut säätiöt ja rahastot voivat perusteluissa selostetulla tavoin tehdä poistoja sijoituksiksi nimitetyistä pitkävaikutteisista menoista ja merkitä taseeseensa kirjanpitolain 18 §:ssä mainittuja hyödykkeitä vastaavien hyödykkeiden arvonkorotuksen.

Hakemuksessa tarkoitettujen säätiöiden ja rahastojen tilinpäätöksen tulee olla sääntöjen mukaan päätösvaltaisen hallituksen allekirjoittama.