Poikkeuslupa tuloslaskelmakaavaan

Hakija on lausunut ja hakemusta käsiteltäessä on muutoin käynyt ilmi, että X:n Säästöpankki omistaa kokonaisuudessaan hakijayhtiön osakekannan. Hakijan päätoimialana on pankkitoimintaan kuuluva notariaattitoiminta. Hakijan yhtiöjärjestyksen mukaiseen toimialaan kuuluu myös arvopaperikauppa, mutta tällä hetkellä yhtiö harjoittaa ainoastaan notariaattiluottojen välitystä. Hakijan tilikausi on yhtiökokouksen päätöksellä muutettu vastaamaan sen emosäästöpankin tilikautta eli kalenterivuotta. Hakija on liittänyt hakemukseensa säästöpankin käytössä olevan tilikartan ja tuloslaskelmakaavan, joka on pääkohdittain seuraava:

Korkotuotot
Korkokulut (-)

Korkokate

Muut tuotot (+)
Tuotot yhteensä
Palkat
Sosiaalikulut
Vuokrat
Muut kulut
Luottotappiot
Kulut yhteensä (-)
Käyttökate
Poistot (-)
Liikevoitto/-tappio
Satunnaiset tuotot
Satunnaiset kulut
Varausten muutos
Välittömät verot
Tilivuoden voitto/tappio

Hakemukseen liitetyn tilikartan mukaan korkokatteen jälkeen esitettävään "Muut tuotot" -kohtaan sisällytetään muun ohessa toimitusmaksu-, palkkio- ja provisiotuotot, tuotot vaihto-omaisuusosakkeiden myynnistä, osingot ja osuuksien korkotuotot sekä tuotot kiinteistöistä ja kiinteistöyhtiöistä.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lupaa siihen, että se saisi pankin tytäryhtiönä toistaiseksi käyttää tuloslaskelmansa laatimiseen pankin tilikartan mukaista tuloslaskelmakaavaa. Ensi sijassa hakija on pyytänyt poikkeuslupaa siihen, että se saisi tuloslaskelmassaan vähentää korkotuotoista muodostuvista varsinaisen toiminnan tuotoistaan korkokulut ennen muita kuluja.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 19.1 §:n mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt.

Kirjanpitolain 19.2 §:n mukaan tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto sekä kulut riittävästi eriteltyinä. Siihen on merkittävä omina tuottoerinään osingot ja korot.

Myyntituottoihin ja liikevaihtoon luetaan suoritemyynti. Rahoitustoimintaa harjoittavan yrityksen varsinaisesta suoritetuotannosta saatuja tuottoja, jotka sisällytetään liikevaihtoon, ovat korkotuotot ja muut rahoitustuotot. Arvopaperikauppaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen varsinaisesta suoritetuotannosta saatuja tuottoja ovat arvopapereiden myyntituotot sekä vaihto-omaisuusarvopapereista juoksevasti kertyvät korko-, osinko- ja muut vastaavat tuotot.

Kirjanpitolain 19.3 §:n nojalla kirjanpitoasetuksen 1.1 §:ssä (nyk. 1 tai 2 §, muutettu) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan liiketuloksen jälkeen esitetään "Muut tuotot ja kulut" -pääryhmä.

Notariaattitoimintaa ja yhtiöjärjestyksensä mukaan myös arvopaperikauppaa harjoittavan hakijan mahdolliset tuotot kiinteistöistä ja kiinteistöyhtiöistä samoin kuin muut tuotot, jotka eivät ole sen varsinaisen suoritetuotannon tuottoja, merkitään tuloslaskelman kohtaan "Muut tuotot ja kulut". Hakija ei ole esittänyt hakemuksessaan riittäviä syitä siihen, että edellä mainitut tuotot sisällytetään tuloslaskelmassa ensimmäisinä esitettäviin tuottoihin, joten tältä osin hakijalle ei voida myöntää lupaa tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen.

Kirjanpitolain 19.2 §:n mukaan tuloslaskelmaan on merkittävä omana kulueränään muun muassa korot. Kirjanpitolain 19.3 §:n nojalla kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä (nyk. 1 tai 2 §:ssä) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan "Voitto (tappio)/Ylijäämä (alijäämä) ennen korkokuluja, varauksia ja veroja" -kohdan jälkeen "Vieraan pääoman kulut" -pääryhmässä on ilmoitettava erikseen korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut.

Ottaen huomioon hakijan toiminnan luonteen rahoitustoimintaa harjoittavana yrityksenä, jonka tuloksen syntymiseen vaikuttavista kuluista vieraan pääoman kulut muodostavat merkittävimmän osan, minkä johdosta kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä (nyk. 1 tai 2 §:ssä) annettu tuloslaskelmakaava ei sellaisenaan sovellu noudatettavaksi hakijan tuloslaskelmaa laadittaessa, voidaan poikkeaminen tuloslaskelman esittämistavasta korkokulujen ja muiden vieraan pääoman kulujen osalta merkitsemällä ne liikevaihdosta ensimmäisinä vähennettävien kulujen pääryhmään määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia.

Kirjanpitoasetuksen 1.1 §:ssä annetun tuloslaskelmakaavan mukaan liikevaihdosta vähennetään muuttuvien kulujen pääryhmä, minkä jälkeen saatavasta välituloksesta käytetään nimitystä "Myyntikate".

Kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä (nyk. 1 tai 2 §:ssä) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan tuloslaskelmassa esitetään liikevaihto omana eränään ennen kulujen vähentämistä. Hakija ei ole esittänyt hakemuksessaan riittäviä syitä siihen, että korkokulut vähennetään korkotuotoista ennen muita liikevaihtoon sisällytettäviä tuottoja ja että tuloslaskelmaan ei erikseen merkitä liikevaihtoa, joten näiltä osin hakijalle ei voida myöntää lupaa tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen.

Kirjanpitoasetuksen 7.1 §:n (nyk. 11.1 §:n) mukaan on tuloslaskelma ja tase laadittava kirjanpitoasetuksen 1-5 §:n (nyk. 1-5 ja 7 §:n) mukaisia kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Mikäli hakijan varsinaisena toimintanaan harjoittamassa arvopaperikaupassa myymien arvopapereiden myynti- ynnä muilla tuotoilla ja hankintakuluilla on olennainen vaikutus tuloksen muodostumiseen, hakija ei ole esittänyt hakemuksessaan riittäviä syitä siihen, että liikevaihdon ja siitä ensimmäisenä eränä ennen muita kuluja vähennettävien korkokulujen erotus merkitään tuloslaskelmaan käyttäen nimitystä "Korkokate", joten tältä osin hakijalle ei voida myöntää lupaa tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen. Jos sitä vastoin arvopaperikaupan tuottojen ja myytyjen arvopapereiden hankintakulujen vaikutus hakijan tuloksen muodostumiseen on merkitykseltään vähäinen, hakija voi kirjanpitoasetuksen 7.1 §:n (nyk. 11.1 §:n) säännökseen nähden laatia tuloslaskelman saa siten, että liikevaihdosta ensimmäisinä vähennettävistä vieraan pääoman kuluista muodostuvien kulujen pääryhmästä käytetään nimitystä "Rahoituskulut" ja että vieraan pääoman kulujen vähentämisen jälkeen jäävä kate esitetään "Rahoituskate" -nimikkeellä.

Kirjanpitoasetuksen 1.1 ja 1.3 §:n nojalla tuloslaskelmassa on liikevaihdon jälkeen ennen käyttökatetta esitettävä erikseen kuluina "Aineet ja tarvikkeet/Tavarat", "Palkat", "Vuokrat" ja "Muut kulut". Hakijan varsinaisena toimintana harjoittamaan rahoitustoimintaan kuuluvassa luotonannossa syntyneet luottotappiot merkitään sen tuloslaskelmaan ennen käyttökatetta kuluiksi. Kirjanpitoasetuksen 7.1 §:n (nyk. 11.1 §:n) säännökseen nähden hakija voi esittää nämä luottotappiot samoin kuin sosiaalikulut erikseen kuluissa, mikäli se käyttökatteen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi on perusteltua.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Hakija saa kymmenessä tämän päätöksen jälkeen ensiksi laadittavassa tilinpäätöksessään poiketa kirjanpitoasetuksen 1 §:n (nyk. 1 tai 2 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten, että korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut merkitään liikevaihdosta ensimmäisinä vähennettävien kulujen pääryhmään. Hakija saa esittää liikevaihdosta "Rahoituskulut" -nimikkeellä esitettävien vieraan pääoman kulujen vähentämisen jälkeen jäävän katteen käyttäen nimitystä "Rahoituskate". Näiden nimitysten käyttämistä muuttuvista kuluista ja katteesta ennen kiinteitä kuluja ei sitä vastoin voida sallia, mikäli rahoituskulujen ohella muilla kuluilla on olennainen vaikutus katteen muodostumiseen. Muiden kuin varsinaisen toiminnan tuottojen sisällyttämistä tuloslaskelmassa ensimmäisinä esitettäviin tuottoihin sekä korkokulujen vähentämistä korkotuotoista ennen varsinaisen toiminnan muita tuottoja merkitsemättä liikevaihtoa erikseen tuloslaskelmaan ei myöskään voida sallia.