Poistoajan pituuden määrittelystä määräaikaiseen vuokrasopimukseen nähden

1. Hakemus

Lausuntopyyntö suunnitelman mukaisten poistojen poistoaikojen määrittelystä.

 Hakija (- - -) tiedustelee, voiko se ottaa poistosuunnitelmassa huomioon vuokrasopimuksen todennäköisen jatkumisen vai tuleeko poistosuunnitelma kytkeä nykyisen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan.

Taustaksi hakija esittää seuraavan.

Hakija harjoittaa golftoimintaa NN:ltä vuokraamallaan maa-alueella. Golfkenttä on rakennettu vuosina 2010-20l2 ja se otettiin kokonaisuudessaan käyttöön vuonna 2013. Kenttä on rakennettu pääasiassa vuonna 1986 suljetun kaatopaikan päälle. Rakennuskustannukset muodostuvat suurimmaksi osaksi kenttäalueen suunnittelusta ja maa-alueen muokkaamisesta golfkentäksi. Erikseen siirrettävissä olevan irtaimen käyttöomaisuuden osuus on vähäinen. Yhtiöllä on NN:n kanssa vuokrasopimus 31.12.2050 asti. Yhtiöllä on optio jatkaa vuokrasopimusta. Alueella toimineesta kaatopaikasta johtuen maa-aluetta ei voida järkevästi käyttää esimerkiksi rakennusalueena asunnoille. Yhtiö pitää erittäin todennäköisenä, että se jatkaa optio-oikeuden perusteella vuokrasopimusta nykyisen vuokrasopimuksen päättyessä. Kokonaisuudessaan golfkentän taloudellinen pitoaika on huomattavasti pidempi kuin nykyisen vuokrasopimuksen voimassaoloaika. Golfyhtiön toimintojen kannalta nykyisen maa-alueen käyttö on ensiarvoisen tärkeätä ja siksi on hyvin todennäköistä, että yhtiö käyttää jatko-optiota sillä golfkenttä on erityislaatuinen ja siihen on tehty merkittäviä investointeja eikä muita vaihtoehtoja ole pääkaupunkiseudulla saatavissa.

2. Säännökset ja aikaisempi ohjeistus

2.1. Kirjanpitolain (1336/1997: KPL) 5:5 § useana tilikautena tuloa tuottavan aineellisen omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta kuuluu:

Sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin taseessa (aktivointi).

Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.

Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.

2.2. Suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 annetun kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (jäljempänä poistoyleisohje) kohdan 3.1.1 kolme ensimmäistä kappaletta poistoajan pituudesta kuuluvat seuraavasti:

Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Pysyvien vastaavien hankintameno jaksotetaan poistoina kuluksi pääsääntöisesti hyödykkeen koko taloudelliselle pitoajalle. Taloudellisen pitoajan päätyttyä on hyödykkeen hankintamenon oltava kokonaan poistettu mahdollista jäännösarvoa lukuun ottamatta.

Hyödykkeen taloudellinen pitoaika riippuu hyödykkeeseen liittyvistä tulonodotuksista. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kirjanpitovelvollista tuloa tuottamalla.

Hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kirjanpitovelvollisen harjoittamassa toiminnassa.

Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kirjanpitovelvollisen yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kirjanpitovelvollisen omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista kirjanpitovelvollisen omassa toiminnassa tai saman toimialan muiden kirjanpitovelvollisten toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta.

3. Lausunto

3.1. Yleinen lausuma poistoajan ja vuokra-ajan suhteesta. Kirjanpitolautakunta toteaa poistoyleisohjeeseen viitaten, ettei vuokrasuhde itsessään määritä hyödykkeen taloudellista pitoaika ja siihen perustuvaa poistoaikaa.  Tällaisessakin tilanteessa kirjanpitovelvollisen tulee määritellä poistoaika tavanomaisten periaatteiden mukaisesti, perustuen asianomaisen hyödykkeen taloudelliseen pitoaikaan.

3.2. Yleinen lausuma menettelytavoista poistoajan ylittäessä vuokrasopimuksen pituuden. Sellaisessa tilanteessa, jossa poistokohteen taloudellinen pitoaika on vuokra-aikaa pitempi, tulee vallitsevia olosuhteita ja niiden vaikutusta käytettävään poistoaikaan arvioida erikseen.

3.2.1. Lautakunta korostaa, että kirjanpitovelvollisella itsellään on aina velvollisuus arvioida kulloistenkin poikkeuksellisten olosuhteiden vaikutus poistoaikapäätökseen sekä todentaa ja dokumentoida ne seikat, joihin poikkeuksellinen päätös vuokra-ajan pituuden ylittävästä poistoajasta perustetaan. Selvää on, että kirjanpitovelvollisen tulee arvioida ankarasti näiden poikkeuksellisten seikkojen realistisuutta ja todenmukaisuutta. Nämä seikat on tarpeen käsitellä ja dokumentoida huolellisesti, sisällyttämällä ne esimerkiksi hallituksen pöytäkirjaan.

3.2.2. Lautakunnan käsityksen mukaan kohdassa 3.2 tarkoitetut olosuhteet saattavat toteutua etenkin silloin, kun kirjanpitovelvollisella on varmuus, että se voi omalla yksipuolisella päätöksellään – toisesta sopijaosapuolesta riippumatta – päättää vuokra-ajan jatkamisesta. Ellei tällainen edellytys toteudu, ei yleensä ole perustetta ulottaa poisto-aikaa voimassa olevan vuokrasopimuksen ylittävälle ajanjaksolle.

3.2.3. Siinä tapauksessa, että poikkeuksellisesti käytetään määräaikaisen vuokrakauden ylittävää poistoaikaa, tulee kirjanpitovelvollisen yhtäältä perustella ja todentaa ensinnäkin sopimuksen jatko-option käyttömahdollisuuden realistisuus ja toisaalta dokumentoida näkemyksensä sopimuksen jatkamisesta.

3.2.4. Kun vuokra-ajan ylittävään poistoaikaan liittyy edellä tarkoitettuja poikkeuksellisia olosuhteita, tulee ne selostaa kunkin tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa. Lisäksi poistoaikojen asianmukaisuus tulee arvioida ja todentaa tilikausittain. Mikäli asiantila muuttuu, tulee poistosuunnitelmaa tarkistaa muutosta vastaavaksi.

3.3. Vastaus hakijan kysymykseen. Hakemusasiassa on kyse erittäin kauas tulevaisuuteen, peräti 40 vuoden päähän, ulottuvasta vuokrakaudesta.  Mikäli hakemuksen tarkoittamissa olosuhteissa odotus hyödykkeen tulon kerryttämisajasta kuitenkin ylittäisi vuokrakauden – eli hakijan arvio taloudellisesta pitoajasta olisi vuokrasopimusta pidempi –  korostaa se ankarasti hakijan perustelu- ja todentamisvelvoitetta asiaintilasta. Lautakunnan käsityksen mukaan on varovaisuuden periaatteeseen (KPL 3:3.1 § 4-kohta) nähden täysin poikkeuksellista olettaa kirjanpitokäytännössä, että nykyhetkellä laadittavassa tilinpäätöksessä voitaisiin luotettavasti arvioida erittäin kaukana tulevaisuudessa, vuosikymmenten jälkeen vallitsevia olosuhteita, kuten vuokrasopimuksen jatkamiseen liittyvän vuokramiehen ja vuokranantajan välisen sopimuksen toteutumisen todennäköisyyttä.