Pysyvien vastaamien hankintamenon kirjaamisesta kuluksi KPL 5:12 §:n mukaisesti ilman poistosuunnitelmaa

1. Lausunnon tausta 

Hakija ( - - - ) on valtion aluehallintoviranomainen, joka on tehnyt erään yleishyödyllisen yhdistyksen kanssa sopimuksen rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelutoiminnasta (L rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta 1015/2005, 8 ja 9 §).  Valtio maksaa sopimuksen mukaan yhdistykselle korvausta laissa tarkoitettujen sovittelupalveluiden tuottamisesta. Järjestelyssä palveluntuottaja toimittaa hakijalle vuosittain toteumalaskelman sille aiheutuneista kustannuksista, jonka perusteella määräytyy ennakkomaksujen palautusvelvollisuus. Mahdollinen palautus peritään maksettaessa kuluvan vuoden ennakkoja.

Hakija käsittelee parhaillaan yhdistyksen vuoden 2006 toteutuneita menoja ja tiedustelee pysyvien vastaavien hankintamenon käsittelystä seuraavaa:1) voiko yhdistys sisällyttää kaikki pysyvien vastaavien hankinnat vuoden 2006 menoihin vai hyväksytäänkö kyseisen vuoden toimintamenoihin pelkästään poistot?  ja2) mitä tarkoittaa käytännössä yhdistysten mahdollisuus poistaa pysyvien vastaavien hankintameno ilman suunnitelmaa? 

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Lausunto liittyy julkisen vallan erityislainsäädännön nojalla maksamien menoennakoiden mahdolliseen takaisinperintään, jonka kannalta relevantti kysymys on pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottaminen yhdistyksen toimittamassa kululaskelmassa. Erityislaeissa tai viranomaisten noudattamassa soveltamiskäytännössä saattaa ilmetä tällaisia laskelmia taikka niiden tulkintaa koskevia erityisiä säännöksiä tai käytäntöjä. Hakemus sen enempää kuin hakemuksessa mainittu asianomainen erityislaki ja sen nojalla annettu asetus eivät kuitenkaan sisällä tällaisia erityissäännöksiä. Toisaalta mainituissa säädöksissä ei myöskään suoranaisesti viitata kirjanpitolakiin.

Ottaen huomioon edellä mainitun ja erityisesti kirjanpitolaissa määritellyn oman toimivaltansa kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna tulkita hakemuksessa esitettyä kirjanpidollista ongelmaa ainoastaan voimassa olevan kirjanpitolain kulukirjaussäännösten pohjalta. Kirjanpitolautakunta ei ota lausunnossaan kantaa siihen, ovatko nämä tilinpäätösraportointia koskevat säännökset ainoa tai edes tarkoituksenmukainen tapa määritellä niitä kustannuksia, jotka korvataan avustuksina hakemuksessa kuvatulla tavalla. 

Hakemus koskee nimenomaisesti yhdistyksen poistokäytännön oikeellisuutta. Koska kirjanpitolaissa yhdistysmuodossa toimiviin kirjanpitovelvollisiin sovellettavat lievemmät poistosäännökset kohdistuvat myös eräisiin muihin kirjanpitovelvollisiin, katsoo kirjanpitolautakunta tarkoituksenmukaiseksi antaa asiassa lausunnon myös näitä ryhmiä koskevana.

2.2. Kirjanpitolaki.  Pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottamisen perussäädös on kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5.1 §:ssä: ”Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi”. Myös tietynlaista aineetonta omaisuutta koskee vuoden 2004 KPL-muutoksen jälkeen aktivointipakko: KPL 5:5a.1 §:n mukaan ”…vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan”. Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. Sama aktivointimahdollisuus – mutta ei pakko – koskee vastaavin varovaisuusedellytyksin muun muassa kehittämismenoja (KPL 5:8.1 §) ja muita pitkävaikutteisia menoja (KPL 5:11 §). Kaikissa edellä kuvatuissa tilanteissa aktivoidut hankintamenot tulee poistaa suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. KPL 5:12.2 § myöntää kuitenkin poistojen osalta helpotuksen eräille kirjanpitovelvollisten ryhmille antamalla niille oikeuden poistaa pysyvien vastaavien hankintamenonsa niiden vaikutusaikana ”ilman ennalta laadittua suunnitelmaa”. Mainittu helpotus koskee ammatinharjoittajia, yhdistyksiä ja muita vastaavia yhteisöjä, säätiöitä sekä sellaisia kirjanpitovelvollisia, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan.   

KPL 3:2.1 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).  

2.3. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje. Kirjanpitolautakunta on antanut 16.10.2007 uuden päivitetyn yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista. Ohjeen mukaan suunnitelman mukainen poistaminen edellyttää hyödykkeiden hankintamenon kirjaamista ennalta laaditun suunnitelman mukaan järjestelmällisesti kuluksi. Poistot tulee tehdä suunnitelman mukaisesti tilikauden tuloksesta riippumatta. Suunnitelmapoistojen perusteeksi ei saa valita sellaista poistomenetelmää, jonka soveltaminen johtaisi selvästi hyödykkeen tulontuottamiskyvyn vähenemistahdista poikkeavien poistojen tekemiseen (luku 3.2).  

Yleisohje sisältää myös avustuksilla katetun pysyvien vastaavien hankintamenon vaihtoehtoiset netto- ja bruttoperusteiset kirjaustavat (luku 2.5, kappaleet 1 ja 2):

Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää (ks. liite 1). Taseen vastaavia koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen pysyvien vastaavien hyödykkeen koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä.

IAS 20:n mukaan pysyvien vastaavien hankintaan saatua investointiavustusta voidaan käsitellä myös vaihtoehtoisella tavalla. Hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”. Kirjanpitolautakunta katsoo, että myös tämä IAS 20:ssä tarkoitettu vaihtoehtoinen menettelytapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen. Valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihin investointiavustuksiin. Sovellettava menetelmä tulee ilmoittaa liitetietona kohdassa, jossa selvitetään KPA 2:2 §:n edellyttämät tilinpäätöksen laadintaperiaatteet.

2.4. Kirjanpitolautakunnan asuntoyhtiöyleisohje. KPL 5:12.2 §:n nojalla myös ne kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, ovat vapautettuja suunnitelmapoistojen tekemisestä. Kirjanpitolautakunnan 12.4.2005 antamassa, asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevassa yleisohjeessa käsitellään poistoja luvussa 3.3. Luvun kolmas kappale kuuluu kokonaisuudessaan seuraavasti:

Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöksissä ei välttämättä tehdä poistoja jokaisella tilikaudella edellä mainitun suunnitelman mukaisia poistoja koskevan helpotuksen perusteella vaan yhtiön kirjanpidossaan vähentämät poistot ovat käytännössä usein sidoksissa verotuksessa vähennettäväksi vaadittaviin poistoihin. Hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida pitää sitä, ettei poistoja tilikaudella tehdä lainkaan, jos hyödykkeiden hankintamenot tulevat tästä huolimatta poistetuksi taloudellisena vaikutusaikanaan. Verotuspoistoihin perustuvien poistojen käyttäminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista.  

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottamisessa vaatimus soveltaa suunnitelmapoistoja sisältyy kaikkiin pysyvien vastaavien jaksottamista koskeviin KPL 5 luvun säännöksiin. Suunnitelmapoistoista kirjanpitolautakunta on juuri antanut tuoreen yleisohjeen, joten tältä osin ei täydentävälle lausunnolle ole välitöntä tarvetta.

Ainoa poikkeus edellisen kappaleen pääsäännöstä eli KPL 5:12.2 § antaa tietyille tilinpäätösdirektiivien välittömän soveltamisalan ulkopuolelle jääville kirjanpitovelvollisille – ts. ammatinharjoittajille, yhdistyksille ja muille vastaaville yhteisölle, säätiöille sekä kirjanpitovelvollisille, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan – oikeuden poistaa pysyvien vastaavien hankintameno ilman suunnitelmaa. Käsiteltävän hakemuksen kannalta keskeinen kysymys on, mitä käytännön vaikutuksia tällä helpotuksella on.

Muodollinen helpotus on luonnollisesti se, että KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollisen ei tarvitse laatia poistosuunnitelmaa. Suunnitelmapoistoihin liittyy jo käsitteellisesti järjestelmällisyys ja kurinalaisuus. Vaikka valittua poistosuunnitelmaa voidaan ja täytyykin hyödykkeen tulonodotusten muuttuessa toisinaan muuttaa, suunnitelman mukaisten poistojen soveltaminen johtaa itsessään johdonmukaisempaan kulukirjaustapaan. Suunnitelmapoistojen tekemiseltä vapautetulla kirjanpitovelvollisella on vuosittaisia poistoja mitoittaessaan selvästi suurempi harkintavalta.

Edellä mainittu ei silti merkitse näillekään kirjanpitovelvollisille vapaata poistopolitiikkaa. KPL 5:12.2 §:n helpotusta soveltavat joutuvat edelleen noudattamaan pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottamisen perussääntöä (esiintyy mm. KPL 5:5 §:ssä), joka velvoittaa kirjaamaan hankintamenon vaikutusaikanaan kuluksi. Pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen vaikutusajalla tarkoitetaan sen taloudellista pitoaikaa, jonka arvioinnissa tulee noudattaa varovaisuutta. Taloudellisena pitoaikana voidaan pitää enintään hyödykkeen teknistä pitoaikaa, joka puolestaan liittyy hyödykkeen käyttökelpoisuuteen kirjanpitovelvollisen toiminnassa.

Erikseen on KPL 5:12.2 §:n helpotusta soveltavien kirjanpitovelvollisten osalta syytä todeta, että myös niitä koskevat KPL 5 luvun 5a, 8, 9 ja 11 §:n säännökset enimmäispoistoajoista (enintään 5 tai erityisestä syystä 20 vuotta). Vastaavasti niiden on noudatettava KPL 5:13 §:n pakollista säännöstä pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen arvonalennuskirjauksesta, vaikka muodollisesti tässä tapauksessa ei ole kyse poistosta.  

Hyödykkeen vaikutusaikaan kytketyn poistosäännön sekä KPL 5 luvun enimmäispoistoaikojen tarkoitus on varmistaa, että myös KPL 5:12.2 §:n soveltajat poistavat pysyvien vastaavien hyödykkeensä määräaikaan mennessä. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa ongelma on kuitenkin päinvastainen hakijan kysyessä, voiko poistosuunnitelman laatimisesta vapautettu kirjanpitovelvollinen kirjata pysyvien vastaavien hankinnat heti kokonaisuudessaan kuluksi.

Kirjanpitolautakunta katsoo tällaisen menettelyn olevan hyvän kirjanpitotavan vastaista silloin, kun hyödyke kuuluu sellaisiin pysyviin vastaaviin luettaviin omaisuuseriin, joita koskee laissa aktivointipakko. Kyseessä on tällöin yleensä KPL 5:5 §:ssä tarkoitettu, pysyviin vastaaviin kuuluva aineellinen hyödyke, joka on useimmiten poistokelpoinen (esimerkiksi rakennus, kone tai kaluste) tai vaikutusajaltaan periaatteessa rajoittamattomana poistokelvoton (maa-alue tai sijoitusarvopaperi). Aineellisten pysyvien vastaavien osalta aktivointipakko on siis selkeä pääsääntö. Aineettomien hyödykkeiden kohdalla se taas on poikkeus, joka koskee vain KPL 5:5a.1 §:n 1 virkkeessä tarkoitettuja vastikkeellisesti hankittua toimilupaa, patenttia, lisenssiä, tavaramerkkiä tai muita vastaavia oikeuksia ja varoja.

Aktivointipakko ei kuitenkaan ole kuvatuissa tilanteissa täysin poikkeukseton. Kirjanpitolautakunta on edellä mainitussa poistoyleisohjeessaan katsonut, että KPL 3:9.2 §:ssä määritellyt pienet kirjanpitovelvolliset voivat olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen kirjata alle kolmen vuoden käyttöajan omaavat kalustohankinnat ja pienhankinnat kokonaisuudessaan vuosikuluksi. Samoin edellä kuvattu investointiavustuksen vaihtoehtoinen nettoperusteinen käsittelytapa johtaa siihen, että avustuksella täysin katettua pysyvien vastaavien hankintamenoa ei aktivoida lainkaan taseeseen. Mainittuja kirjaustapoja voivat noudattaa myös KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset, joita mainittu suunnitelmapoistoja koskeva yleisohje ei ensisijaisesti koske.

Lain nimenomaisen sanamuodon perusteella pysyviin vastaaviin KPL 5:5a.1 §:n 2 virkkeen mukaisesti luettavat muut aineettomat hyödykkeet, 5:8 §:n mukaiset kehittämismenot, 5:9 §:n mukainen liikearvo sekä 5:11 §:n mukaiset muut pitkävaikutteiset menot ovat aina kirjattavissa kokonaisuudessaan vuosikuluksi. Nämä säännökset koskevat kaikkia kirjanpitovelvollisia.

KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollinen on edellä kuvatuin edellytyksin velvollinen aktivoimaan pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenon ja poistamaan sen hyödykkeen vaikutusaikana. Vaatimus pitää sisällään pysyvien vastaavien yliarvostuksen kiellon: jos hyödykkeen tosiasiallisen arvon havaitaan jääneen poistamatta olevaa hankintamenoa alemmalle tasolle, on vähennettävä riittävän suuruinen poisto tai poikkeustilanteessa arvonalennuskirjaus. Laissa säädettyä mahdollisuutta tehdä poistoja ilman suunnitelmaa ei toisaalta tule tulkita kehotukseksi tehdä poistoja vain silloin, kun KPL siihen edellä kuvatulla tavalla suoranaisesti velvoittaa. Kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että myös KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset noudattavat poistojen vähentämisessä jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta.

Edelleen lautakunta katsoo, että poistosuunnitelman laatimisvelvoitteesta  vapautettuja kirjanpitovelvollisia ei ole syytä asettaa huonompaan asemaan niihin KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettuihin pieniin kirjanpitovelvollisiin nähden, joita tämä velvoite koskee. Siksi lautakunta pitää perusteltuna, että myös KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset saavat olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen vähentää lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeiden hankintamenon vuosikuluna. 

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Ammatinharjoittaja, yhdistys tai muu vastaava yhteisö, säätiö sekä kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, saa KPL 5:12:2 §:n nojalla poistaa pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon ilman etukäteen laadittua poistosuunnitelmaa. Tällaiset hyödykkeet on kuitenkin aina poistettava vaikutusaikanaan, jolla tarkoitetaan käytännössä enintään hyödykkeen teknistaloudellista käyttöaikaa. Vaatimus pitää sisällään pysyvien vastaavien yliarvostuksen kiellon: jos hyödykkeen tosiasiallisen arvon havaitaan jääneen poistamatta olevaa hankintamenoa alemmalle tasolle, on vähennettävä riittävän suuruinen poisto tai poikkeustilanteessa tehtävä arvonalennuskirjaus. Myös KPL 5 luvun pakottavia säännöksiä enimmäispoistoajoista on noudatettava silloinkin, kun poistosuunnitelmaa ei laadita.

Edellä mainittujen kirjanpitovelvollisten on myös noudatettava muita KPL 5 luvun pakottavia säännöksiä. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvaan hyödyke tulee lain mukaan aktivoida, sitä ei voi kirjata kokonaisuudessaan kuluksi välittömästi, jos aktivointiedellytykset ovat edelleen voimassa. Tästä pääsäännöstä voidaan poiketa ainoastaan kirjanpitolautakunnan  erikseen määrittelemissä tilanteissa. Tällaisia ovat lähinnä avustuksella katetun pysyvän vastaavan hankintamenon kirjaaminen nettoperiaatteella sekä lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeiden hankintamenon kirjaaminen vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen

Kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että myös KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset noudattavat poistojen vähentämisessä jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta.