Numero

2093

Asiasanat

Kulukirjauksen oikaisu. Arvonalennuksen palautus. Erillisarvostusperiaate. Pienyrityksen liitetieto.

1. Hakemus

Hakija (--) pyytää lausuntoja seuraavista kysymyksistä:

1. Voiko kirjaustapaa, jossa pysyvien vastaavien sijoitusten arvonalennusten palautumiset ja arvonalennukset kirjataan kokonaisuudessaan arvonalennusten palautumisten osalta sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoihin ja arvonalennusten osalta sijoitus- ja rahoitustoiminnan kuluihin ilman arvopaperikohtaista erillisarvostusta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena?
2. Kun tehdään arvonalennus- ja arvonalennuksen palautuskirjauksia, tuleeko niiden kirjaamisessa noudattaa kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 5:16:n periaatetta, jossa arvonalennusten palautukset kirjataan sijoitus- ja rahoitustoiminnan kulujen oikaisuksi, eli erään johon arvonalennuskirjaukset on aikaisemmin tehty?
3. Mikäli arvonalennusten palautukset voidaan esittää bruttoperiaatteella sijoitus- ja rahoitus- toiminnan tuotoissa ja arvonalennukset sijoitus- ja rahoitustoiminnan kuluissa, tuleeko arvovertailu alkuperäisen hankintamenon ja tilinpäätöshetken todennäköisen käyvän markkinahinnan/todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon välillä tehdä sekä arvonalennus- sekä arvonalennusten palautuskirjaukset tehdä arvopaperikohtaisesti, jotta tuloslaskelmassa esitetään ainoastaan tilikaudella toteutuneiden arvonalennusten ja niiden palautumisten todellinen määrä?
4. Jos KPL 5:16:n mukainen kirjaustapa johtaisi siihen, että sijoitus- ja rahoitustoiminnan kulujen määrä olisi saldoltaan positiivinen, tulisiko pienyrityksen antaa asiasta liitetieto pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöstiedoista annetun asetuksen (1753/2015; PMA) 1:3:n mukaisesti, kuitenkin olennaisuuden periaatetta noudattaen ja varmistaa tällä tavalla se, että tilinpäätös antaa oikean kuvan tilikauden tuloksen muodostumisesta?

Hakemuksen taustaksi Hakija esittää muun muassa seuraavaa:

PMA:n kokoluokkaan kuuluvat yhdistykset ja säätiöt noudattavat tuloslaskelmassaan pysyvien vastaavien sijoitusten arvonalennusten palautuksissa kirjavaa käytäntöä. Arvonalennusten palautuksia kirjataan joko sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoihin ns. bruttoperiaatteella tai kulunoikaisuna sijoitus- ja rahoitustoiminnan kulujen ryhmään KPL 5:6:n mukaisesti, jonne aikaisemmin tehdyt arvonalennuskirjaukset on kohdistettu.

Tapauksissa, joissa on käytetty bruttoperiaatetta, on koko edellisellä tilikaudella kirjattu arvon- alennus purettu heti tilikauden alussa sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoihin. Arvonalennuksen palautus on tehty siitä riippumatta, ovatko yksittäisten arvopapereiden arvot tosiasiassa palautuneet. Arvonalennusten palautuksia ei ole selvitetty arvopaperikohtaisesti, vaan ne on kirjattu kokonaisuutena määrästä, joka vastaa edelliseen tilinpäätökseen kirjattuja pysyvien vastaavien sijoitusten arvonalennuksia. Vastaavasti tilinpäätöshetkellä sijoitusten arvonalentumiset on esitetty kokonaisuudessaan kuluna alkuperäisestä hankintamenostaan laskettuna, jolloin kuluihin on sisältynyt myös sellaisia arvonalennuksia, jotka on vähennetty jo edellisinä tilikausina tuloslaskelmassa. Hakija kiinnittää huomiota siihen, että em. kirjaukset kohdistetaan tuloslaskelmassa arvonalennusten palautusten osalta sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoihin ja arvonalennukset sijoitus- ja rahoitustoiminnan kuluihin, jolloin ne eivät netota toisiaan, kuten tilanne olisi Hakijan käsityksen mukaan KPL 5:16:n mukaisesti toimittaessa, jossa em. kirjaukset esitettäisiin tuloslaskelmassa nettomääräisenä sijoitus- ja rahoitustoiminnan kuluissa.

2. Säännökset

KPL 3:3.1:n 7 kohdan mukaan yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus.

KPL 5:16:n mukaan ”Jos kulukirjaus, joka on tehty aikaisemmin kuin tilinpäätöksen tarkoittamalla tilikaudella rahoitusomaisuudesta 2 §:n, vaihto-omaisuudesta 6 §:n 1 momentin tai taseen pysyvästä vastaavasta 13 §:n perusteella, osoittautuu aiheettomaksi, se on kirjattava kulukirjauksen oikaisuksi. Oikaisua ei kuitenkaan tehdä liikearvoon.”

KPL 3:2.1-2:n mukaan ”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.

Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.”

Pienyrityksen liitetiedoista säädetään PMA 3 luvussa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto 24.2.2004 varojen erillisarvostuksesta ja olennaisuusperiaatteesta arvonalennuksesta yms. (KILA 1725/2004)

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa (1725/2004) varojen erillisarvostuksesta esitetään muun muassa seuraavaa: 

”Kirjanpitolain 3:3.1 §:ssä lueteltuihin periaatteisiin, joita on noudatettava tilinpäätöstä laadittaessa, kuuluu kunkin hyödykkeen samoin kuin muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus (6 kohta). Säännös perustuu Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) artiklaan 31(1)(e): "vastaaviin ja vastattaviin kuuluvat omaisuuserät on arvostettava erikseen". Tällä hetkellä voimassaolevassa Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivissä (2013/34/EU) on vastaava säännös 6. artiklan f) kohdassa: ”varoihin ja velkoihin kuuluvat erät on arvostettava erikseen”.

”Euroopan unionin komission kannanotto (XV/6010/99 EN) korostaa, että artiklaa erillisarvostuksesta ei pidä tulkita kohtuuttoman ankarasti. Erillisarvostusta tulee kuitenkin noudattaa aina silloin, kun se on mahdollista. Toisaalta kannanotto ei anna ohjausta tilanteeseen, jossa erillisarvostus on käytännössä mahdotonta.

Kirjanpitolautakunta on aiemmin lausunnossaan 1603/2000 todennut erillisarvostuksen merkitsevän mm., että niin sanottu luottosalkkukohtainen saamisten arvostaminen ei täytä yleisiä kirjanpitoperiaatteita, kiinnittäen huomiota erillisarvostamisen periaatteeseen.

Vaikka lautakunta antoi kannanottonsa 1603/2000 lainasaamisista, jotka kuuluivat asianomaisen kirjanpitovelvollisen taseessa vaihtuviin vastaaviin, periaate erillisarvostuksesta ulottuu yhtä lailla pysyviin vastaaviin. Siten merkitystä … asiassa ei ole sillä, kumpaan näistä ryhmistä … sijoitusomaisuus kuuluu. Vastaavasti IAS 36 -standardin nojalla määritellään mahdollisten arvonalennuskirjausten tarve hyödykekohtaisesti. Erillisarvostusperiaatteesta näin johtuu, että sijoitusomaisuuteen kuuluvia arvopapereita ei voida arvostaa yhtenä kokonaisuutena.

Kirjanpitolain 3:3.1 §:n nojalla lähtökohtana on kunkin tase-erän ja tase-erään merkittävän erän erillisarvostus. Periaate sisältää mm. sen, ettei yhden hyödykkeen arvonalentumista voida jättää ottamatta huomioon sillä perusteella, että toisen hyödykkeen arvo on noussut.” 

”Erillisarvostusperiaatteesta johtuu, että sijoitusomaisuuteen kuuluvia arvopapereita ei voida arvostaa yhtenä kokonaisuutena. Kun tietynlajisia arvopapereita on hankittu useassa erässä, vähennystä arvonalentumisesta ei kuitenkaan tarvitse tehdä pelkästään sen takia, että yhteen hankintaerään kuuluvien arvopaperien hankintameno alittaa asianomaisen arvopaperin hinnan tilinpäätöshetkellä, jos arvopaperien hankintamäärillä painotettu keskihinta on kuitenkin vähintään todennäköisen hankintahinnan ja myyntihinnan suuruinen tilinpäätöshetkellä.”

4. Lausunto

Lausuntopyyntö kohta 1:

Kirjanpitolautakunta viittaa lausuntoonsa 1725/2004, josta ilmenee arvopaperilajikohtainen erillisarvostus kirjanpidossa eikä pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena kirjausmenettelyä, jota kuvataan lausuntopyynnön kohdassa 1. Eri asia on, että tilinpäätöksessä arvopaperilajien arvot voidaan esittää yhteissummana. 

Lausuntopyyntö kohta 2:

Kirjanpitolautakunta vastaa myöntävästi lausuntopyynnön kohtaan 2.

Edellä jaksossa 2 siteerattu KPL 5:16 edellyttää aiemmin tehdyn, mutta nyttemmin aiheettomaksi osoittautuneen arvonalennuksen palauttamista. Arvonalennuksen palauttaminen on luonteeltaan oikaisukirjaus, joka tulee pääsääntöisesti merkittäväksi siihen tuloslaskelman ryhmään, jossa asianomainen arvonalennus aiemmalla tilikaudella esitettiin.

Lausuntopyyntö kohta 3:

Kirjanpitolautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena kohdassa 3 esitettyä bruttokirjaustapaa.

Lausuntopyyntö kohta 4:

Kirjanpitolautakunta vastaa myöntävästi lausuntopyynnön kohtaan 4.

Pienyritys on velvollinen antamaan tilinpäätöksessään oikean ja riittävän kuvan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja täydentämään tilinpäätöstä PMA 3 luvussa säänneltyjen liitetietojen lisäksi tarvittavilla tilannekohtaisilla liitetiedoilla silloin, kun oikean ja riittävän kuvan tavoite niitä edellyttää. Tilannekohtainen täydennysvaatimus ei toisaalta koske KPL 1:4b:ssä tarkoitettuja mikroyrityksiä.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että jos KPL 5:16:n mukainen kirjaustapa johtaisi siihen, että sijoitus- ja rahoitustoiminnan kulujen määrä olisi saldoltaan positiivinen, voi yritys selvyyden vuoksi esittää arvonalennukset ja niiden palautukset kahdella eri tuloslaskelman rivillä. Vaihtoehtoisesti vastaavanlainen selvitys voidaan antaa myös liitetietona.