Pysyvien vastaavien sisäisten katteiden eliminoinnista konsernitilinpäätöksessä, kun tytäryrityksestä tulee osakkuusyritys

1.      Lausuntopyyntö

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa alla kuvattuun konsernitilinpäätöstä koskevan kysymykseen.

Yhtiö A on omistanut 100 %:ia urakointitoimintaa harjoittavan tytäryhtiön X osakekannasta, joka on myynyt toiselle konserniyhtiölle sähköverkonrakentamispalveluita. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa rakentamispalveluita ostaneen konserniyhtiön pysyvien vastaavien hyödykkeistä ja suunnitelman mukaisista poistoista on aikaisempina tilikausina eliminoitu konsernin sisäinen kate.

Yhtiö A on toteuttanut 31.3.2016 toteuttanut yritysjärjestelyn, jonka seurauksena yhtiön A omistusosuus yhtiössä X on laskenut 49,5 %:iin ja yhtiöstä X on tullut yhtiön A:n osakkuusyhtiö. Yritysjärjestely on tarkoitus käsitellä yhtiön A vuodelta 2016 laatimassa konsernitilinpäätöksessä konsernirakenteen muutoksena, jolloin 50,5 %:ia ennen yritysjärjestelyä muodostuneista sisäisistä katteista ja niiden muutoksista realisoituu, ja ne vaikuttavat konsernitilinpäätöksessä tytäryhtiön myyntivoittoon ja edellisten tilikausien voittovaroihin.

Järjestelyn seurauksena konserniyhtiö A:n taseeseen jää merkittävä määrä pysyviin vastaaviin sisältyviä yhtiöltä X ostettuja käyttöomaisuushyödykkeitä, joita poistetaan suunnitelman mukaan. Tytäryhtiö X on yritysjärjestelyn seurauksen muuttunut osakkuusyhtiöksi. Yhtiön A tarkoituksena on laatia konsernitilinpäätös niin, että se tulouttaa konsernin ulkopuolelle luovutetun osuuden sisäisistä katteista aikaisemmin mainitulla tavalla. Lisäksi yhtiö A:n laatimassa konsernitilinpäätöksessä eliminoidaan 1.4.2016 jälkeen yhtiön A ja yhtiön X välisistä sisäisistä katteista omistusosuutta eli 49,5 %:ia vastaava määrä ja sisäisten katteiden muutokset esitetään konsernitilinpäätöksessä tuloslaskelmassa rivillä osuus osakkuusyhtiön tuloksesta ja konsernitaseessa rivillä osakkuusyhtiöosakkeet. Ennen 31.3.2016 muodostuneita sisäisiä katteita, jotka ovat muodostuneet yhtiö X ollessa tytäryhtiö, ei ole enää tarkoitus eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa.

Hakija kysyy:

1.  Onko edellä kuvattu menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen, vai pitääkö konserniyhtiön taseeseen sisältyvien sisäisten katteiden osuus (49,5 %), joka ei ole realisoitunut suunnatussa osakeannissa ja sisäisiin katteisiin liittyviä poistoja, jotka ovat muodostuneet ennen kyseisen osakkuusyhtiösuhteen muodostumista, eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa?

2.  Jos ennen osakkuusyhtiön muodostamista muodostuneet sisäiset katteet on hyvän kirjanpitotavan mukaista eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa, esitetäänkö ne konsernitilinpäätöksessä tuloslaskelmassa osuus osakkuusyhtiöiden tuloksesta ja taseessa rivillä osakkuusyhtiöosakkeet?

3. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista vähentää konsernitilinpäätöksessä eliminoitavien sisäisten katteiden määrä poistoerosta ennen sen jakamista omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, kun yhtiö A:n poistoeron laskentaperusteeseen sisältyy konsernin sisäistä katetta?

2. Lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunta perustaa jäljempänä esitettävän siihen, että määräysvalta yhtiön X osalta on siten siirtynyt, että se on A:n osakkuusyhtiö eikä enää tytäryhtiö.

2.2. Vastauksena hakijan kysymykseen 1) kirjanpitolautakunta toteaa, että pysyvien vastaavien sisäinen kate eliminoidaan täysimääräisesti ajalta, jolloin X vielä oli A:n tytäryhtiö. Sen jälkeiseltä ajanjaksolta, jona X:stä tuli osakkuusyhtiö, tehdään sisäisen katteen eliminointi tilinpäätöshetken omistusosuuden perusteella. Kun A:n pysyvissä vastaavissa on merkittävä määrä X:ltä hankittuja hyödykkeitä, tulee sisäinen kate konsernitilinpäätöksessä eliminoida oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (7.11.2006), kohta 9.6, osakkuusyritysten sisäisten katteiden vähentäminen, ensimmäinen ja toinen kappale kuuluvat:

Osakkuusyritysten tilinpäätöstietojen yhdistelyssä vähennetään konsernin omistusosuutta vastaava määrä hyödykkeiden luovutuksessa osakkuusyrityksen ja konserniyritysten kesken syntyneistä, taseeseen aktivoiduista katteista ja näiden katteiden muutoksesta tilikauden aikana, jos tätä varten tarpeelliset tiedot ovat saatavissa. Nämä sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos se ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 6:13.7 §).

Konserni- tai osakkuusyrityksen taseeseen sisältyvät sisäiset katteet vähennetään konsernitaseessa osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien kirjanpitoarvosta. Jos kirjanpitoarvo olisi vähentämisen jälkeen negatiivinen, vähennettävä määrä esitetään siirtoveloissa. Konserni- tai osakkuusyrityksen tulokseen sisältyvä sisäisen katteen muutos eliminoidaan konsernituloslaskelmassa osakkuusyrityksen tulososuudesta.

2.3. Vastaus kysymykseen 2) on myönteinen.

2.4. Vastauksena kysymykseen 3) kirjanpitolautakunta toteaa, että konsernitilinpäätöstä laadittaessa poistoero eliminoidaan aina kokonaisuudessaan. Poistoero on verotusperäinen kirjaus, joka konsernissa puretaan niin, etteivät sisäinen kate ja poistoero konsernitilinpäätöksen laadinnassa liity toisiinsa.