Pysyviin vastaaviin kuuluvan vähäarvoisen irtaimen omaisuuden poistoista

1. Hakemus 

( - - - ) (jäljempänä hakija) on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta  lausuntoa kannettavan tietokoneen vähentämisestä pienhankintana. Hakija toteaa, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä EVL) 33 §:n mukaan irtain kuluva käyttöomaisuus voidaan poistaa kertapoistona, jos1) todennäköinen taloudellinen käyttöikä on enintään kolme vuotta; tai2) hankintameno on enintään 850 euroa (pienhankinta).

Hakija toteaa tulkintanaan, että kannettava tietokone täyttää EVL 33 §:n ehdon siitä, että sen taloudellinen käyttöikä on enintään kolme vuotta ja näin ollen tietokoneen voi kirjata suoraan hankintatilikauden kuluksi, vaikka sen hankintahinta olisi yli 850 euroa. Perusteluna hakija esittää, että kannettava tietokone kestää käytössä ehjänä vain 2-3 vuotta, minkä jälkeen koneen huoltaminen käyttökelpoiseksi ei ole enää taloudellisesti kannattavaa. Hakija toteaa vielä, että poistaminen nopealla aikataululla on myös varovaisuuden periaatteen mukaista. Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa tulkinnan oikeellisuudesta.

2. Lausunnon perustelut

2.1.  Lausunnon rajaus. Hakemuksessa on kyse elinkeinoverolain tulkinnasta. Koska kirjanpitolautakunta ei ole toimivaltainen ottamaan kantaa verolainsäädännön tulkintaan, on hakemus siirretty keskusverolautakunnalle. Kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että kyseessä olevan pysyviin vastaaviin kuuluvan irtaimen omaisuuden (kannettava tietokone) kirjanpitokäsittelyllä on yleistä merkitystä, minkä johdosta lautakunta antaa asiassa lausunnon kirjanpitolain näkökulmasta.

2.2. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5 §:ssä säädetään pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottamisesta. Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. KPL 4:3 §:n mukaan pysyviä vastaavia ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa on kyse pysyviin vastaaviin kuuluvan irtaimen omaisuuden, kannettavan tietokoneen, poistamisesta. KPL ei tunne verolainsäädännössä omaksuttua kolmen vuoden käyttöaikaa. KPL:n mukaan taseeseen aktivoitavia pysyviä vastaavia ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Siten tämä tarkoittaa ajanjaksoa, joka ylittää tilikauden pituuden. Käytännössä KPL näin linjaa ns. yhden vuoden säännön.

Kirjanpitolautakunta on käsitellyt 16.10.2007 antamassaan poistoyleisohjeessa irtaimen käyttöomaisuuden kertapoistoja. Yleisohje käsittelee vähäarvoisia hankintoja. Ohjeen 2.7 luvussa Vähäarvoiset hankinnat todetaan seuraava:

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen ja aineettoman omaisuuden hankintameno    aktivoidaan ja kirjataan KPL 5:5 §:n mukaan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Kirjanpidossa kaikkien hyödykkeiden, joiden vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle, hankintamenot tulee aktivoida ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet huomioon ottaen voidaan vähäarvoisten aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot kuitenkin kirjata kirjanpidossa kokonaisuudessaan käyttöönottotilikauden kuluksi, vaikka niiden odotetaan tuottavan tuloa useamman tilikauden aikana.

Kirjanpidossa vähäarvoiseksi katsottavalle hankinnalle ei voida asettaa euromääräistä rajaa. Vähäarvoiseksi katsottavan pysyvien vastaavien hyödykkeen suuruutta voidaan arvioida kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuden ja pysyvien vastaavien kokonaismäärän perusteella. Lisäksi arvioinnissa tulee ottaa huomioon se, että tilinpäätöksen tulee aina antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Poistoyleisohjeessa käsitellään myös ns. pienten kirjanpitovelvollisten poistoja. Yleisohjeen 11 luvussa todetaan mm. seuraava:

Kirjanpitovelvollinen on yritysmuodosta ja koosta riippumatta velvollinen tekemään suunnitelman mukaiset poistot KPL 5:12.2 §:n mukaisia poikkeuksia lukuun ottamatta. Pykälän mukaan ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saa poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Pienellä kirjanpitovelvollisella tarkoitetaan kirjanpitovelvollisia, joissa enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentin mukaisista rajoista ylittyy. Tätä yleisohjetta annettaessa rajat ovat:1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 7.300.000 euroa;2) taseen loppusumma 3.650.000 euroa;3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Pienten kirjanpitovelvollisten tulee soveltaa KPL 3:3.1 §:n mukaisia yleisiä tilinpäätösperiaatteita, joita ovat mm. johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen, tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus, olennaisuus sekä kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus. Pieniä kirjanpitovelvollisia koskevat samat säännökset kuin muitakin kirjanpitovelvollisia esimerkiksi poistopohjan määrittämisen, poistosuunnitelman, arvonalentumisten ja myyntitilanteiden osalta.

Tilinpäätöksen tulee aina antaa kirjanpitolain mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Pienille kirjanpitovelvollisille tarkoitettuja helpotuksia noudatettaessa tulee siten ottaa huomioon aina sekä olennaisuuden että varovaisuuden periaatteet. Erien esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä on olennaista merkitystä, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tietyn erän koosta ja luonteesta kussakin tilanteessa erikseen arvioituna. Varovaisuuden periaatteen mukaisesti kaikki tulokseen vaikuttavat erät kirjataan mahdollisimman varhaisessa vaiheessa riittävän suurina. Lisäksi KPL 3:3.2 §:n mukaisesti kaikki poistot ja arvonalennukset tulee ottaa huomioon tilinpäätöksessä, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

KPL 3:3.3 §:n mukaan edellä mainituista KPL 3:3.1 §:n ja KPL 3:3.2 §:n mukaisista periaatteista saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeamisen syy perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Kirjanpitovelvollinen voi soveltaa suunnitelman mukaisessa poistolaskennassaan EVL:n mukaista menojäännöspoistomenettelyä, jos menettely on kirjanpitovelvollisen näkemyksen mukaan perusteltua edellä mainitut periaatteet ja säännökset huomioon ottaen.

Yleisohjeen 11.3 luku käsittelee sellaisten pienten kirjanpitovelvollisten, jotka soveltavat EVL:n mukaista menojäännöspoistomenettelyä poistosuunnitelmanaan, pienhankintojen ja ns. alle kolmen vuoden kaluston poistamista:

Kirjanpidossa kaikkien niiden hyödykkeiden, joiden vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle, hankintamenot tulee aktivoida ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Pienet kirjanpitovelvolliset voivat olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen kirjata kuitenkin koneiden ja kaluston, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään kolme vuotta, hankintamenot sekä pienhankinnat kokonaisuudessaan kuluksi sinä tilikautena, jona kyseinen omaisuus on otettu käyttöön.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet huomioon ottaen voidaan vähäarvoisten aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot kirjata kirjanpidossa kokonaisuudessaan käyttöönottotilikauden kuluksi, vaikka niiden odotetaan tuottavan tuloa useamman tilikauden aikana. Kirjanpidossa vähäarvoiseksi katsottavalle hankinnalle ei voida asettaa euromääräistä rajaa. Vähäarvoiseksi katsottavan pysyvien vastaavien hyödykkeen suuruutta voidaan arvioida kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuden ja pysyvien vastaavien kokonaismäärän perusteella. Lisäksi arvioinnissa tulee ottaa huomioon se, että tilinpäätöksen tulee aina antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kirjanpitolautakunta toteaa lausuntonaan, että KPL:n tarkoittaman pysyvien vastaavien aktivointivelvoitteen näkökulmasta tarkasteltuna tavanomaista kannettavaa tietokonetta voidaan pitää sellaisena vähäarvoisena hankintana, joka kirjataan käyttöönottotilikauden kuluksi, ellei kirjanpitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta - huomioon ottaen myös kirjanpitovelvollisen pysyvien vastaavien kokonaismäärä - muuta johdu. Laadun ja laajuuden arviointiin vaikuttavia tekijöitä on selostettu poistoyleisohjeen 2.7 luvussa.

Edellä tarkastellun hyödykkeen hankintahinnan olennaisuuskriteerin ohella tulee aktivoinnin yleisten edellytysten täyttyä, ts. hyödykkeen tulee tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Mikäli tämän ehdon täyttyminen on epävarmaa, kirjataan hyödykkeen hankintahinta vuosikuluksi varovaisuuden periaatteen nojalla.

Pienten kirjanpitovelvollisten pienhankintojen ja ns. alle kolmen vuoden kaluston poistamista on selostettu poistoyleisohjeen 11.3 luvussa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolain tarkoittaman pysyvien vastaavien aktivointivelvoitteen näkökulmasta tarkasteltuna tavanomaista kannettavaa tietokonetta voidaan pitää sellaisena vähäarvoisena hankintana, joka kirjataan käyttöönottotilikauden kuluksi, ellei kirjanpitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta muuta johdu. Jotta hyödyke voidaan aktivoida, tulee ottaa huomioon aktivoinnin yleiset edellytykset eli hyödykkeen tulee tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Mikäli tämän ehdon täyttyminen on epävarmaa, kirjataan hyödykkeen hankintahinta vuosikuluksi varovaisuuden periaatteen nojalla.