Rakennusaikaisten korkojen ja investointivarausten kirjaaminen

A r.y. on pyytänyt kirjanpitolautakunnan ohjetta siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista aktivoida rakennusaikaiset korot rakennuksen hankintamenoon. Mikäli näin ei kuitenkaan ole mahdollista menetellä, hakija on edelleen tiedustellut, voidaanko rakennusaikaiset korot käsitellä muina pitkävaikutteisina menoina.

Hakija on lausunut, että sääntöjensä mukaan se voi perustaa, hoitaa ja omistaa matkailua ja retkeilyä sekä niihin liittyviä loma- ja vapaa-ajan harrastuksia varten tarkoitettuja hotelleja, ravintoloita, majoja ja leirintäalueita. Hakija on perinteisesti harjoittanut majoitus- ja ravitsemistoimintaa sellaisissa olosuhteissa, joissa liiketaloudellista yritystoimintaa ei yleensä ole voitu kannattavasti ylläpitää. Hakija rakentaa parhaillaan omaa uutta hotellia. Hakijalle aiheutuu rakennusaikana rakennustöiden valmistumisesta johtuvien maksujen rahoittamiseksi otetusta vieraasta pääomasta korkoja, jotka sisältyvät hotellin kustannusarvioon. Tuottoja investoinnista alkaa kertyä vasta rakennustöiden lopullisesti valmistuttua.

Hakija on edelleen lausunut, että sille on myönnetty kehitysalueiden tuotantotoiminnan tukemisesta annetun lain perusteella edellä mainitun hotellin rakentamiseen investointiavustusta. Hakija on tiedustellut, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata investointiavustus rakennuksen hankintamenon vähennykseksi tai sen sijasta oman pääoman lisäykseksi.

Hakijan mukaan on tärkeää, että rahoittajille ja eri viranomaisille annettavat selvitykset investoinnin hankintamenoista täsmäävät kirjanpitoon aktivoitavan hankintamenon kanssa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 13 §:n mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta tai valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Kirjanpitolain 16 §:n 3 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi. Kirjanpitolain 16 §:n 5 momentin perusteella on mahdollista toiminnan laadun tai muun erityisen syyn vuoksi käyttöomaisuuden osalta aktivoida hankintamenon lisäksi muitakin menoja, joihin sovelletaan vastaavasti, mitä 3 momentissa käyttöomaisuudesta on säädetty. Säännöksen tarkoituksena on sallia kirjanpitovelvolliselle muiden menojen aktivointi siinä tapauksessa, että niistä todennäköisesti kertyy niitä vastaava tulo, mutta vasta tilikauden päätyttyä.

Edellä mainitut säännökset eivät sanamuotonsa mukaan koske vieraan pääoman korkoja, jotka eivät ole menoja vaan tuloksenkäyttöeriä. Kirjanpitolain 16 §:n säännöksessä, jossa säädetään tuloksen laskemisesta, ei koroista niiden tuloksenkäyttöluonteen vuoksi ole säädetty mitään. Kirjanpitolain 16 §:n 5 momentin säännöksestä ilmenevän periaatteen mukaisesti on kuitenkin myös vieraan pääoman korkoja mahdollista aktivoimalla siirtää odotetun, niitä vastaavan tuloksen kohdalle.

Kirjanpitolain 20 §:n 1 momentin mukaan taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittävä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastaaviin rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuuden aktivoidut hankintamenot sekä käyttöomaisuuden hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistamaton osa samoin kuin arvostuserät sekä muut pitkäaikaiset sijoitukset. Aktivoidut vieraan pääoman korot esitetään kirjanpidollisen luonteensa mukaisesti arvostuserinä taseen vastaavissa. Kirjanpitolain 21 §:n 3 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava arvostuserät sekä niiden lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä.

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Tuloja ovat mm. saadut avustukset, joita saaja ei ole velvollinen luovuttamaan takaisin. Jos saatu avustus kohdistuu tietyn hyödykkeen hankintaan, se voidaan menonsiirtona kirjata hyödykkeen hankintamenon vähennykseksi.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut rakennusaikaiset korot voidaan aktivoida ja vähentää korkokuluina rakenteilla olevan käyttöomaisuuden valmistuttua kertyvästä tuloksesta. Aktivoidut vieraan pääoman korot esitetään taseen vastaavissa kohdassa "Arvostuserät".

Kirjanpitovelvollisen saamat avustukset merkitään kirjanpitoon tuloina. Käyttöomaisuuden hankintaan saatu avustus voidaan menonsiirtona kirjata käyttöomaisuuden hankintamenon vähennykseksi.