Ratkaisuun KILA 1923/2014 liittyvässä asiassa annettu lausunto

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, onko hakijan esittämä kirjanpitokäsittely oikea. Hakemus liittyy lausuntoon KILA 1923/2014.

Hakija esittää hakemuksessaan muun ohella seuraavaa.

Olemme tutustuneet lautakunnan lausuntoon 1923/2014 vuokralle otettujen lentokoneiden huoltoreservimaksuista. Se perustuu oletukselle, jonka mukaan "vuokralleottajan huoltomenon katteeksi suorittamat erilliset maksut ovat tosiasiallisesti luonteeltaan vuokramenoja, vaikka ne olisi sopimuksessa muuksi nimetty".

Haluamme tuoda tietoonne asian kannalta kaikki relevantit seikat. Lausunnossa esitetty tulkinta ei käsityksemme mukaan vastaa huoltoreservimaksujen todellista luonnetta. Tässä uudessa lausuntopyynnössämme esitämme käsityksemme huoltoreservimaksun todellisesta luonteesta ja pyydämme lausuntoa siitä, onko esittämämme tilinpäätöskäsittely oikea, jos tulkintamme huoltoreservimaksun luonteesta on oikea.

Käyttämättömät vuokralleantajalle maksetut huoltoreservit kirjataan taseeseen pitkäaikaiseksi saamiseksi, josta niitä kirjataan kunkin huoltotapahtuman tietojen mukaisesti osaksi kyseisen huoltotapahtuman menoja huollon toteutuessa. Koska kyseiset huollot ovat suuria peruskorjausinvestointeja ja myötävaikuttavat yhtiön tuottoihin pitkällä ajalla, ao. huoltomenot aktivoidaan käyttöomaisuuteen ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluksi - poistoperiodi on joko ko. huollon huoltoväli tai sitä lyhyempi jäljellä oleva vuokraperiodi. Lisäksi taseen huoltoreservisaamiselle tehdään tilinpäätöksen yhteydessä arvostusanalyysi, jolla varmistetaan, ettei tase-erässä ole yliarvoa.

Huoltoreservimaksut ovat käsityksemme mukaan todelliselta luonteeltaan suoritettuja vakuusmaksuja jotka palautetaan tietyin edellytyksin ja ovat siis saamisia siihen saakka, kunnes niillä rahoitetut huoltotoimenpiteet on tehty. Huoltoreservimaksutapahtuman peruste on vakuuden antaminen vuokranantajalle, ei huoltomaksun suoritus huollon suorittajalle.

Huoltoreservimaksun eli vakuusmaksun todellista luonnetta saamisena kuvaavat hyvin seuraavat seikat:

- Vuokralleottajalla on vuokrasopimusten perusteella vastuu lentokoneiden huolloista.

- Vuokralleottaja maksaa huoltoreservejä vakuudeksi : näin koneiden vuokralleantaja varmistuu siitä, että sen asiakas kykenee maksamaan huollot, vaikka asiakkaan taloudellinen tilanne heikkenisi.

- Vakuusluonne käy ilmi siitä, että huoltoreservimaksut eivät yleensä riitä kattamaan suoritetun huollon menoja, vaan usein huollon suorittanut huoltoyhtiö laskuttaa vuokralleottajalta huoltoreservinä vuokralleottajalle palautettavaa vakuudeksi annettua summaa enemmän.

- Vakuusluonne ilmenee myös siitä, että edessä olevaa tulevan huollon kustannusta ei voida tietää, kun vakuus annetaan.

- Vakuusluonne edelleen ilmenee siitä, että vakuus annetaan vuokralleantajalle eli koneen omistajalle ja koneen huollon suorittaa eri yhtiö, jota huollon suorittavaa yhtiötä ei välttämättä edes tiedetä silloin, kun vakuus annetaan.

- Huoltoreservimaksua suoritettaessa ei tiedetä milloin tarkalleen huolto tapahtuu.

Huollon tarve määräytyy monen seikan perusteella: lentojen määrän, jotka vaihtelevat ennakoimattomasti, teknisten suoritusarvojen kehittymisen, joka muuttuu sen mukaisesti miten on lennetty, missä olosuhteissa, millaisilla kuormilla jne.

Vuokralleantajan on sovituin edellytyksin huollon suorittamisen jälkeen palautettava huoltoreservimaksut vuokralleottajalle. Huoltoreservimaksuja suoritetaan vain todella isoja peruskorjauksia varten. Juoksevat huollot järjestää ja maksaa vuokralleottaja, mutta ilman vakuuden asettamista. Pienemmät ns. juoksevat huollot siis maksetaan huoltoyhtiöille, kun huolto on tehty ja ne kirjataan ko. ajankohdan kuluksi. Olisi ristiriitaista, jos isot huollot kirjattaisiin kuluksi jo huoltoreservimaksun eli vakuuden antamisen perusteella.

Vuokrakohteen merkittävä ominaisuus on lentokoneen huomattava taloudellinen arvo ja tästä johtuva tarve suojata koneen omistajan intressi koneen arvon ennakoimatonta alenemista vastaan. Sopimuksen taloudellinen merkitys on siis siten huomattava, että sopimuksessa jo vuokralleottajan sivuvelvoitteet vuokrakoneen kunnon suhteen ovat niin merkittäviä, että ne turvataan vakuudella tai ennakkomaksulla.

Koneiden ajan kulumisen funktiona maksettavaksi sovittu vuokra perustuu koneen hallintaoikeuden siirtoon vuokrakaudeksi eli vuokralleottajan mahdollisuuteen hyödyntää hallintaoikeutta. Koneiden huolto- ja peruskorjausmenot toisaalta määräytyvat todellisen huoltotarpeen mukaisesti, johon käyttömäärä, käyttöympäristö, käyttötapa ja sattumanvaraiset seikat kuten yksittäisen koneen yksilölliset ominaisuudet vaikuttavat määräävästi ja ajankuluminen liiketoimintakäytössä vain vähäisessä määrin.

Huoltoreservimaksu on näissä olosuhteissa vuokralleottajan asettama, suhteellisen lyhytaikainen vakuus sopimuksenmukaisen ylläpito-, huolto- ja ennallistamisvelvoitteen täyttämisestä.

Huoltomeno syntyy huollettaessa niin vuokralentokonetta kuin itse omistettuakin lentokonetta. Tilinpäätöstä laadittaessa ratkaistaan menon jaksottaminen: miltä osin se vähennetään vuosikuluna ja miltä osin aktivoidaan. Kun on kyse suurehkoista peruskorjauksista, tulonodotuksia synnytetään usein useiksi tilikausiksi ja meno tulee jaksottaa KPL 5:l §:ssä sekä KPL 5:5 §:ssä säädettyjä periaatteita noudattaen.

Koneen kuluminen vähennetään omien lentokoneiden osalta poistoina, vuokralleotettujen lentokoneiden osalta vuokrina, ei huoltoreservinä. Käsityksemme mukaiseen tulkintaan on päätynyt myös Verohallinto käytettävissään olleen huoltoreservimaksuja koskevan tosiseikaston pohjalta. Verohallituksen kannanoton mukaan lentokoneen vuokralleantaja, joka kerää huoltoreservimaksuja, ei saa merkitä näitä vuokralaisen maksamia reservejä tuloksi, ennen kuin huolto on tehty (Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2007, 21.12.2007, kysymys 2).

Vaikkeivät veroratkaisut sido kirjanpitoa, on huomattava, että suoriteperusteisuuden periaate on sama kirjanpidossa ja verotuksessa. Kun veronsaaja antaa lausunnon jonkin erän käsittelystä, se selvittää erän luonteen, eikä perusta ohjettaan oletukseen erän ominaisuuksista ja luonteesta.

Huoltoreservimaksun vakuusluonne käy mielestämme ilmi myös vertailtaessa vuokrattuun lentokoneeseen ja itse omistettuun lentokoneeseen tehtyjä huoltoja. Käsitelläänkö huoltomenoa eri tavoin omistetun ja vuokratun koneen osalta itse toiminnan ollessa identtistä? Lautakunta kuvaa osuvasti palvelun tuottamista lentoasiakkaalle "lentomatkana, joka alkaa koneen noususta ja päättyy sen laskuun". Palvelun tuottaminen asiakkaalle on identtinen kuvatun kanssa silloinkin, kun tarjottu palvelu tuotetaan palveluntarjoajan omalla lentokoneella: tällöinkin palvelu alkaa koneen noususta ja päättyy sen laskuun. Tulisiko siis vastaisia huoltomenoja kohdistaa myös oman lentokoneen osalta jo sille tilikaudelle, jona lentosuorite luovutettiin asiakkaalle ja tuloutettiin tilinpäätöksessä? Tällainen vaatimus poikkeaisi vakiintuneesta hyvästä kirjanpitotavasta.

Vakiintuneesti huoltomenot kirjataan menoiksi ja jaksotetaan sille tilikaudelle, jona huolto toteutetaan. Käytäntö on osa yleistä hyvää kirjanpitotapaa, jota sovelletaan kaikenlaisiin koneisiin ja laitteisiin, kuten hisseihin, autoihin yms. Kulukirjaus tulevien huoltojen perusteella tällaisista hyödykkeistä olisi vakiintuneen hyvän kirjanpitotavan vastainen, vaikka yleisesti on tiedossa, että puheena olevien hyödykkeiden huoltotarve syntyy hyödykkeitä käytettäessä (esimerkiksi hissin kulkiessa ylös ja alas taikka auton kulkiessa lähtöpaikaltaan päätepisteeseensä). Huoltomenojen kirjaaminen on identtinen, olipa kyse vuokralle otetusta tai omistetusta hyödykkeestä. Hyödykkeen omistaja vähentää lisäksi hyödykkeestä poistot sen fyysisen ja taloudellisen kulumisen perusteella, hyödykkeen vuokralle ottanut kirjanpitovelvollinen vuokrakulunaan. Kumpikin kirjaa huoltomenonsa sitten, kun huolto suoritetaan, olipa huoltotoimenpiteistä maksettu osa vakuus- tai ennakkomaksuna tai ei.

Lisäksi on huomattava, ettei lentokone kulu lentokertojen ja lentotuntien tahdissa. Toki käyttö kuluttaa lentokonetta kuten muitakin koneita ja laitteita, mutta ei reservin tai koneen vuokran tahdissa. Kahden samanlaisen lentokonemoottorin peruskorjauksen toteutuva huoltoväli saattaa erota toisistaan useita vuosia, vaikka lentomäärät kummankin moottorin osalta olisivat identtiset.

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Huoltoreservimaksua luonnehditaan lausuntopyynnössä vakuudeksi. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan esineoikeudellinen sivullissuoja vuokralleantajan hyväksi on mahdollisesti perustettavissa huoltoreservimaksun suorittamiseen. Tämä ei kuitenkaan ole kirjanpito-oikeudelllisesti ratkaisevaa haettaessa vastausta sille, milloin huoltoreservimaksun tarkoittaman suorituksen on katsottava realisoituvan kuluna.  

2.2. Lautakunta ymmärtää lausuntopyynnössä esitettyjen näkökohtien tarkoittavan menon ajallisen kohdentamisen kannalta seuraavaa:

2.2.1. Huoltomenot, joihin reservimaksulla varaudutaan, kohdentuvat ajallisesti vain ja ainoastaan huollon jälkeisiin tulonodotuksiin. Koska kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä "KPL") 2.3.1 §:n ja 3.3.1 §:n 5 kohdan nojalla meno merkitään kuluksi sillä tilikaudella, jolla menon perusteena oleva tuotannontekijä vastaanotetaan, olisi ennenaikaista merkitä reservimaksumenoja tuloslaskelmaan sitä mukaa, kun niitä suoritetaan vuokranantajalle huoltoa edeltävillä tilikausilla.

2.2.2. Vuokranantajalle suoritetut reservimaksut kirjataan pitkäaikaiseksi saamiseksi taseeseen huoltoa edeltävinä tilikausina.

2.2.3. KPL 5:11 §:n pitkävaikutteisena menona aktivoidusta huoltomenosta tehdään poistosuunnitelman, joka perustuu siihen, miten huoltomenon odotetaan tuottavan tuloa huollon vastaanottamisen jälkeen, mukainen tuloslaskelmaan merkittävä poisto sillä tilikaudella, jolla huolto vastaanotetaan, ja vastaavasti sitä seuraavilla tilikausilla.  

2.3. Kuten lautakunta on aiemmassa lausunnossaan 1734/2004 todennut, sopimussuhteissa suoritteet ovat yleensä aina osapuolten vapaasti määriteltävissä: jos sopimusehdot kuvaavat osapuolten todellista tarkoitusta ja todellisia transaktioita, ei yleensä ole olemassa kirjanpidollista perustetta niiden uudelleen määrittelylle. Tämän mukaisesti lautakunta toteaa pitävänsä mahdollisena, että vuokranantajan ja vuokralaisen sopimus perustuu yhteiseen ymmärrykseen siitä, että huoltoreservimaksu kohdentuu yksinomaan siihen vuokralaisen toimintaan, joka toteutuu huoltosuoritteen vastaanottamisen jälkeen. Asian todentaminen on kuitenkin näyttökysymys, johon lautakunta ei ota kantaa. Se kuuluu riita-asiassa tuomioistuimen ratkaistavaksi.

2.4. Lausunnossaan 1923/2014 (kohta 2.4) lautakunta on ymmärtänyt vuokralleottajan huoltosuoritteen vastaanottajaksi, mikä on ollut peruste sille, että kohdassa 2.2.3 tarkoitettu aktivoiminen pitkävaikutteisena menona olisi mahdollista.  Lautakunta pitää tältä osin tarpeellisena selventää, että tämä käsitys perustuu yksinomaan kirjalliseen sopimusehtoon.  Jos ehto kuvaa osapuolten todellista tarkoitusta ja todellisia transaktioita, ei tältäkään osin ole olemassa kirjanpidollista perustetta niiden uudelleen määrittelylle. Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, että lausunnon 1923/2014 perusteena olevasta asiakirjaselvityksestä ilmenee, että käytäntö on kuitenkin vuokralleottajan taloudellisen tilan kehityksen myötä muokkautunut siihen, että maksun huoltoyritykselle on tehnyt vuokralleantaja vuokralleottajan sijasta. Jos tämä järjestely ilmentää sitä, että huoltotilauksen määrittäjänä ja huollon vastaanottajana on todellisuudessa toiminut asianomaisen lentokoneen omistava vuokralleantaja, käyttäen mahdollisesti vuokralleottajaa asiamiehenään, on se omiaan kyseenalaistamaan aktivoimisen edellytykset vuokralleottajan tilinpäätöksessä. Tämänkin todentaminen on kuitenkin näyttökysymys, johon lautakunnan ei ole mahdollista ottaa kantaa.

2.5. Lautakunta on asiaa koskevassa lausunnossaan 1923/2014 (kohta 2.7) esittänyt kantanaan seuraavan: "Kun hakemuksen tarkoittamassa asiassa lentokoneella tuotetaan palvelua matkustaja-asiakkaille lentomatkana, joka alkaa koneen noususta ja päättyy sen laskuun, kertyy kirjanpitovelvolliselle muiden lennosta syntyvien kulujen ohella menoa (huoltoreservimaksua) lentotuntien, nousujen ja laskujen määrän perustella. Näiden tapahtumien perusteella vuokrasopimuksen mukaisin ehdoin syntyneet menot ovat osaltaan kerryttäneet lennolta syntyneet tulot. Kun lento on päättynyt, ei siltä ole enää odotettavissa lisää tuloja.

2.6. Lausunnon 1923/2014 kannanotto perustuu käsitykseen huoltoreservisuorituksen lopullisuudesta menona. Jos huoltoreservisuoritusta ei tehtäisi, ei vuokralleottaja voisi jatkaa lentotoimintaa; se on perustavanlaatuinen edellytys sille, että suorittamiskaudella on ollut mahdollista harjoittaa lentotoimintaa ja siten kerryttää tuloa. Uudesta lausuntopyynnöstä ei ilmene seikkoja, joiden nojalla lautakunta pitäisi perusteltuna muuttaa tätä käsitystään. Lautakunta kuitenkin viittaa tämänkin kysymyksen osalta edellä kohdassa 2.4 lausumaansa; tämäkin seikka on näyttökysymys.

2.7.  Edellä esitettyyn viitaten kirjanpitolautakunnalla ei ole perustetta poiketa aiemman lausuntonsa 1923/2014 kannanotoista tämän uudemman lausuntopyynnön johdosta.