Ravintolatoiminnan alihankintapalvelujen kirjanpitokäsittelystä

Julkaisuajankohta 28.11.2018 0.02 | Julkaistu suomeksi 28.11.2018 klo 10.32
Tiedote 1990

Numero

1990

Asiasanat

Alihankinta. Ravintolatoiminta.


1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa ravintolatoiminnan kirjanpitokysymyksistä. Hakemuksen perusteeksi on esitetty seuraavaa. 

Case: Ravintola, keittiö, alihankinta. Ravintola A tekee yhteistyötä yrityksen B kanssa. Ravintolatilat ovat A:n hallinnassa. A on ulkoistanut keittiötoiminnan B:lle. Keittiö sijaitsee A:n ravintolatilassa. Ravintola A palvelee kuluttajia; ohjaten heidät pöytään, tehden tilaukset keittiöön ja huolehtien viihtyvyydestä ravintolasta. Ravintola A huolehtii kattauksista. Kuluttaja maksaa ravintolalaskun A:lle; laskussa on A:n tunnistetiedot. B valmistaa ravintola- annokset keittiössä. B:n henkilökunta voi myös tarjoilla ruuan kuluttajalle hiljaisimpina aikoina. Ravintola A on sopinut, että liikevaihdosta maksetaan 80 prosenttia yritys B:lle.

Lautakunta jäsentää hakijan kysymykset seuraavasti:

  1. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä yritys B:lle tilitettävä euromäärä alihankintakuluna ravintola A:n kirjanpidossa?

  2. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää koko myynti ravintola A:n liikevaihdossa?

  3. Onko hyvän kirjanpitotavan toteutumisen näkökulmasta merkitystä sillä, kuka omistaa ravintola-annosten raaka-aineet?

  4. Onko sillä, mitä on palvelusta sovittu (esim. yleisesti ravintolapalvelua; suoritetaan korvauksena kiinteä määräosa liikevaihdosta; taikka työsuorituskorvaus), merkitystä hyvän kirjanpitotavan mukaiseen käsittelyyn?

  5. Jos raaka-aineet omistaa ravintola A, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata ravintola A:n 80 %:n tilitys yritys B:n ravintolapalvelumyynniksi, lukeutuen yritys B:n liikevaihtoon?

  6. Miten ravintolapalvelu määritetään?

  7. Jos yksinyrittäjä tekee keikkatyötä esim. kokkina ravintolaan ja on sopinut, että myyvänsä työsuorituksen taikka yleisemmin ravintolapalvelua, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä suorite ravintolapalveluna?

2. Lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunta toteaa antavansa vastauksensa ainoastaan kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) nojalla, joten kantaa ei oteta vero-, yhtiö- tai työoikeudellisiin kysymyksiin taikka muista säännöksistä seuraaviin velvoitteisiin.

2.2. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus. KPL 3:2.1 §:stä ilmenevällä tavalla päätavoitteena on, että kirjanpidosta johdettu tilinpäätös antaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikean ja riittävän kuvan olennaisuusperiaatteen mukaisesti harjoitetun toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Tämän tavoitteen täyttämiseksi kirjanpitoon merkittävillä liiketapahtumilla tulee olla tosiasiallinen yhteys kirjanpitovelvollisen toimintaan. Toisin sanoen kirjanpitomerkintöjen tulee vastata sitä todellisuutta, jota ne kuvaavat.

2.3. Entiteettiperiaate. Kirjanpitovelvollinen yritys muodostaa kirjanpito-oikeudellisesti oman taloudellisen yksikkönsä. Muun muassa lausunnossa KILA 1850/2010 kuvatun entiteettiperiaatteen mukaan kunkin taloudellisen yksikön kirjanpitoon pitää merkitä poikkeuksetta kaikki rahamääräiset liiketapahtumat, jotka asianomainen yksikkö on tehnyt ulkopuolisten kanssa, olivatpa nämä ulkopuoliset itse kirjanpitovelvollisia tai eivät. Kirjanpidosta tulee siten tyhjentävästi ilmetä kaikki kirjanpitovelvollisen rahamääräiset tapahtumat liiketoimina niiden luonteesta riippumatta. Ellei kirjanpitoon merkittäisi jokaista rahamääräistä tapahtumaa, ei entiteettiperiaate voisi toteutua. Ilman kirjanpidosta ilmeneviä tietoja kaikista liiketapahtumista ei esimerkiksi kirjanpitovelvollisen yrityksen ulkopuolisilla omistajilla olisi riittäviä tietoja toiminnan arvioimiseksi.

2.4. Tosite kirjanpitomerkinnän perusteena sekä vaatimus kirjausketjun aukottomuudesta. Kirjanpitomerkinnän mahdollinen rikosoikeudellinen virheellisyys ja harhaanjohtavuus tulevat arvioitavaksi rikoslain (39/1889) 30:9 §:n nojalla. Kirjanpitolautakunnan toimivalta ei ulotu mainittuun säännökseen. Lautakunta kuitenkin toteaa, että arvioitaessa kirjanpitoon tehtäviä merkintöjä yksi merkityksellinen seikka on merkinnän perusteena oleva tosite, jonka tulee KPL 2:5 §:n mukaisesti todentaa eli kuvata liiketapahtuma. Jos tämä ei toteudu esimerkiksi sen takia, että asiakkaalle toimitettu suorite kuvataan tositteessa täysin tosiasioita vastaamattomasti, tosite on virheellinen. Myös sopimus voi toimia tositteena (tai siihen sisältyvänä liitteenä), mikäli se on kirjauksen perusta. Tässä yhteydessä lautakunta korostaa myös KPL 2:6.1 §:n vaatimusta kirjausketjun aukottomuudesta; esimerkiksi arvonlisäverotilitys on kyettävä johtamaan kirjanpidosta.

2.5. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot ulkopuolisten palvelujen ja liiketoiminnan muiden kulujen välisestä rajanvedosta. Lausunnossa KILA 1854/2010 on esitetty yleisperiaate kuluerien tuloslaskelmaan merkitsemisestä: Tuloslaskelman järjestys kuvastaa ajatusta siitä, että kulu merkitään sitä ylemmäksi tuloslaskelmassa, mitä välittömämpi on sen yhteys ulkopuolisille luovutettavien hyödykkeiden aikaansaamiseen asianomaisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa. Lausunnossa KILA 1573/1999 kirjanpitolautakunta puolestaan otti kantaa ulkopuolisten palvelujen sisältöön seuraavasti:

  • Lautakunta päätyi siihen, että tuloslaskelman erään ”Ulkopuoliset palvelut” merkitään kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin tai myytäviin palveluihin, jollei niille ole varattu tuloslaskelmassa omaa nimikettä. Toisaalta sellaiset kulut, jotka koskevat kirjanpitovelvollista kokonaisuutena merkitään erään ”Liiketoiminnan muut kulut”.

  • Lautakunta katsoi, että ulkopuolisiin palveluihin luettavat erät saattavat vaihdella toimialoittain, minkä vuoksi lausunnossa ei otettu kantaa hakemuksessa mainittujen yksittäisten erien esittämispaikkaan.

  • Alihankintatyöt ja työvoiman vuokraus kuuluvat yleensä ulkopuolisiin palveluihin KPL:n esitöissä esitetyillä perusteella, mutta esimerkiksi kuljetus-, siivous- ja kunnossapitopalvelujen sekä myyntiin liittyvien palvelujen esittämispaikka tuloslaskelmassa on ratkaistava yritys- ja toimialakohtaisesti edellä esitetyin yleisin perustein.

Lausunnossaan KILA 1813/2008 kirjanpitolautakunta on vielä todennut, että jos ulkopuolisille maksetut kuluerät ovat hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan suoraan liittyviä, niin ne merkitään kohtaan ”Ulkopuoliset palvelut”. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, on kyse aine- ja tarvikeostoista. Muissa tapauksissa kyse on liiketoiminnan muista kuluista.

2.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Lautakunta rajaa kannanottonsa koskemaan ainoastaan hakemuksessa kuvattua toimintaa ja olosuhteita ja toteaa, ettei vastauksista välttämättä ole tehtävissä yleisempiä päätelmiä. Lautakunnan käsityksenä on, että asianomaisessa toiminnassa on kyse liikevaihtoon merkittävistä tuotoista ja ostetuista palveluista.

  • Vastaus hakijan 1. kysymykseen on myönteinen tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavan bruttoperiaatteen nojalla (KPL 3:1 § 8 kohta). Samalla perusteella on myös vastaus 2. kysymykseen myönteinen: liikevaihtoon merkitään edelleen kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tulot, vaikkei KPL 4:1 §:n sanamuodossa ole enää määrettä ”varsinainen toiminta”.

  • Kysymyksestä 3. lautakunta toteaa, että raaka-aineet luetaan ne hankkineen yrityksen aine- ja tarvikeostoihin entiteettiperiaatteen mukaisesti.

  • Kysymyksen 4. osalta lautakunta pitää hakemuksessa kuvatun järjestelyn tosiasiallista sisältöä keskeisenä KPL 3.3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Siten merkitystä on annettava mm. seuraaville seikoille: kumpi yrityksistä kantaa toiminnan taloudellisen riskin, kuka hinnoittelee palvelut ja ovatko A ja B aidosti itsenäisiä entiteettejä. Esitettyjen alakysymysten osalta lautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatut palvelut ovat luonteeltaan ”Ulkopuoliset palvelut” -erään merkittäviä; siinä esitetään myös henkilöstövuokraus.

  • Kirjanpitolautakunta korostaa, ettei se ole toimivaltainen ottamaan kantaa alennettuun arvonlisäverokantaan oikeuttavaan ravintola- ja ateriapalvelun sisältöön (arvonlisäverolaki (1351/1993) 89:1 § 2 kohta). Siten esimerkiksi arvonlisäverokannan määräytyminen ei kuulu lautakunnalle, kuten eivät myöskään palkkaverotukseen liittyvät kysymykset.

  • Kysymykseen 5. lautakunta vastaa, että sellaisessa tilanteessa, jossa B:n varsinainen liiketoiminta on ravintola-annosten valmistamista, sisällytetään tämän toiminnan myyntitulot liikevaihtoon riippumatta siitä, omistaako B raaka-aineet.

  • Kysymyksessä 6. tarkoitettu käsite ei ole kirjanpito-oikeudellinen. joten lautakunta ei ota siihen kantaa.

  • Kysymyksen 7. osalta viitataan edellä tässä kappaleessa todettuun.