Saatavakannan hankinnan jälkeisistä tuotto- ja kulukirjauksista

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraaviin asioihin:

1.                  Voiko hakija esittää saamansa tuotot ostetuista saamisista liikevaihdossa?

2.                  Onko hakijan esittämä laskentaperiaate ostettujen saatavien kirjanpidollisesta käsittelystä hyvän kirjanpitotavan mukainen?

Hakijan toimialana on saatavien ostaminen ja myyminen, rahoitustoiminta, saatavien hallinnointi ja sijoitustoiminta. Saatavakannat muodostuvat luottokauppaa käyvien asiakasyritysten saatavista, joita ne eivät ole kyenneet kotiuttamaan. Hakijalle saatavia myyvät hyvin monenlaiset yritykset ja asiakkaiden joukossa on rahoituslaitoksia, teleoperaattoreita, energiayhtiöitä, postimyyntiyrityksiä jne.

Ostettavat saatavat ovat tyypillisesti muutamasta useaan vuotta vanhoja alkuperäisestä eräpäivästä laskettuna. Normaalisti saatavat ovat asiakasyrityksen oman esiperinnän lisäksi olleet ulkopuolisen perintätoimiston prosessoimia, ja riippuen maturiteetista ja saatavien laadusta myös olleet viranomaisten suorittamassa ulosottoperinnässä. Saatavat ovat lähes poikkeuksetta asiakasyrityksen omassa kirjanpidossa jo luottotappioiksi kirjattuja.

Epäkuranttien saatavien myynti hakijalle tarjoaa asiakasyrityksille keinon hallita taseriskejä, nopeampaa kassavirtaa ja kustannushyötyjä. Vanhojen saatavien perintä ei ole asiakasyritysten ydinliiketoimintaa. Saatavien ostajana hakija tavoittelee liiketoiminnassaan pitkäjänteisesti tuottoa, jonka pitää kattaa saatavien perinnästä aiheutuvat operatiiviset kulut, toimintaan liittyvät pääomakustannukset sekä kompensaatio hakijan ottamasta liiketoimintariskistä.

Saatavakantojen arvostus perustuu arvioon saatavakannan

i)                  kaikista tulevista kassavirroista,

ii)                 perinnästä aiheutuvista kuluista ja

iii)                tuotosta maksettavista veroista.

Salkun nykyarvo lasketaan diskonttaamalla ennakoidut tulevaisuuden maksuperusteiset nettokassavirrat (i – ii – iii) riskipreemion sisältävällä korolla nykyhetkeen.

Hakijan mukaan saatavakantoja hinnoitellaan salkkukohtaisesti, ja yhdessä salkussa on tyypillisesti tuhansia saatavia ja velallisia. Saatavakantojen velalliset ovat usein aiemmissa perinnän vaiheessa ulosoton varattomaksi toteamia, jonka jälkeen saatavat ovat siirtyneet jälkiperintään. Jälkiperinnän myöhemmissä vaiheissa, velallisten taloudellisten tilanteiden muututtua, vuosittain jotain maksavien velallisten osuus saatavakannassa on normaalisti 3-15 %:n luokkaa.

Tätä taustaa vasten yksittäisen velallisen suoritusten ennakointi on hakijan mukaan hyvin vaikeaa tai jopa mahdotonta, koska velallisten maksukykyyn vaikuttavat henkilökohtaiset elämäntilanteet ja niiden muutokset. Sitä vastoin saatavakantatasolla ja pitkässä juoksussa on mahdollista löytää keskimääräisiä trendejä sille, kuinka paljon erityyppisistä saatavakannoista kyetään ajan kuluessa perimään. Näihin ennustuksiin liittyy yhtälailla epävarmuutta saatavien luonteesta johtuen, mutta suuressa massassa yksittäisten velallisten tilanteiden vaihtelut tasoittuvat ja vaihtelu salkkutasolla pienentyy. Käytännössä salkun arvostus tapahtuu aina suurten velkamassojen kautta ja vaikka ennusteita voidaan ajoittain tarkentaa jakamalla massaa pienempiin osajoukkoihin, yksittäiset arvioitavat osajoukot sisältävät joka tapauksessa useista kymmenistä aina tuhansiin saataviin.

Kauppahinta edustaa kummankin osapuolen käsitystä saatavakannan nykyarvosta. Ostaja aktivoi saatavakannasta maksetun kauppahinnan taseeseen saatavasalkun hankintamenona.

Hakijan nykyinen saatavakanta sisältää yli 590.000 saatavaa ja näissä on lähes kaksisataatuhatta velallista.

Vallitsevan kirjanpitokäytännön mukainen malli, jossa saatavien tuotot kirjataan liikevaihdon sijasta rahoitustuottoihin, ei anna hakijan näkemyksen mukaan yhtiön taloudellisesta tuloksesta kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 3:2.1 §:ssä tarkoitetulla tavalla oikeita ja riittäviä tietoja.

Hakijan ehdottama kirjanpitokäsittely

Hakijan kaupparekisteriin merkityn toimialapykälän mukaisesti sen liiketoiminta muodostuu ostettavista saatavista. Hakija ei kuitenkaan ole Finanssivalvonnan alainen eikä se  voi soveltaa Finanssivalvonnan ohjeen mukaista tuloslaskelmakaavaa, koska hakijan näkemyksen mukaan sen toiminta ei ole luottolaitostoiminnasta annetun lain 4.1 §:ssä: tarkoitettua muuta rahoitustoimintaa.

Hakija katsoo, että sen tulee esittää ostetusta saatavasalkusta saadut kassavirrat kokonaisuudessaan tuloslaskelman liikevaihtona ja ostetut saamiset taseessa muuna vaihto-omaisuutena.

Saatavakannan arvostus ja käsittely vaihto-omaisuudessa tulisi hakijan käsityksen mukaan toteuttaa seuraavasti:

Ostettujen saatavakantojen vaihto-omaisuuden arvoa pienennetään perustuen ns. tuotantoyksikkö-menetelmään, jossa vaihto-omaisuuden hankinta-arvoa vähennetään samalla suhteellisella osuudella kuin hakijalle on periodin aikana tullut kassavirtaa suhteessa odotettuun kokonaiskassavirtaan. Menetelmä vastaa tuloutuksen osalta samoja periaatteita kuin kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa tulon kirjaamisesta tuotoksi valmiusasteen perusteella. Hakijan näkemyksen mukaan kaikki tulouttamisen kriteerit täyttyisivät salkkukohtaisessa lähestymistavassa. Erilliskate on ennakoitavissa ja kirjanpidossa menetelmää käytettäisiin johdonmukaisesti. Myös hakijan tietojärjestelmät pystyvät tuottamaan tarvittavan informaation.

Hakija korostaa, että saatavien ostaminen on sen varsinaista liiketoimintaa, joten siitä saatavat tuotot tulisi kirjata liikevaihtoon ja siihen liittyvät hankinnat vaihto-omaisuuteen. Hakijan näkemyksen mukaan sen tuloslaskelma antaa väärän kuvan yhtiön tuloksen muodostumisesta, jollei saamisista saatua bruttosummaa esitetä liikevaihdossa. Lisäksi hakija kiinnittää huomiota siihen, että saamisten arvostaminen yksittäisen saamisen tasolla on käytännössä erittäin työlästä ja keinotekoista.

2. Lausunnon rajaus

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa verolainsäädäntöön ja rajaa sen lausunnon ulkopuolelle, koska sen tulkinta ei kuulu lautakunnan toimivaltaan.

3.  Lausunnon perustelut

KPL 4:1 §:n mukainen liikevaihdon määritelmä on seuraava: "Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot."Lain esitöissä (HE 173/1997, s. 19) viitataan tilinpäätösdirektiiviin sekä kirjanpitolautakunnan lausuntoon liikevaihdosta vähennettävistä eristä. KPL 4:1 § vastaa tilinpäätösdirektiivin 28 artiklaa.
Lausunnossa KILA 1254/1994 kirjanpitolautakunta totesi liikevaihtoon sisällytettävistä eristä seuraavaa: "Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon". Koska vuoden 1997 kirjanpitolain säännökset eivät tältä osin poikkea aikaisemmista säännöksistä, kyseistä lausuntoa voidaan edelleen soveltaa.

Lausunto KILA 1603/2000 annettiin kirjanpitovelvolliselle, jonka pääasiallisena liikeideana oli hankkia ja käsitellä saamiskantoja eli luottosalkkuja, jotka muodostuvat yksityishenkilöiden kauan sitten erääntyneistä luotoista. Saamiset ostettiin luottosalkkuna kirjanpitovelvollisen ja alkuperäisen velkojan sopimaan kiinteään hintaan, ja ne siirtyivät velallista sitovasti kaikkine oikeuksineen ja velvollisuuksineen kirjanpitovelvolliselle. Lautakunta katsoi, ettei kirjanpitovelvollisen esittämä luottosalkkukohtainen saamisten arvostaminen täyttänyt KPL:n yleisiä tilinpäätösperiaatteita. Lautakunta ohjeisti, että asianomaiset saamiset kuuluvat rahoitusomaisuuteen ja niihin liittyvät voitot ja tappiot kirjataan tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakija ostaa saamiskantoja pyrkii saamaan toiminnastaan voittoa perimällä ostamistaan saamisista määrän, joka ylittää hankintamenon sekä toiminnasta aiheutuneet kustannukset. Saamiset ostetaan hakijan ja alkuperäisen velkojan sopimaan hintaan. Hakija perii saamisia omalla riskillään ja saa saamisen aiheuttamasta riskinotosta korvauksen, joka on enintään nimellisarvon ja hankintamenon välisen erotuksen suuruinen. Saamisen siirtyminen hakijalle ja maksusuorituksen kertyminen saamisesta ovat ne liiketapahtumat, joiden perusteella mahdollinen voitto syntyy.

4.1. Tuloslaskelmakäsittely

Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijan varsinaista liiketoimintaa on nimenomaan ostettujen saamisten periminen ja siten varsinaisen liiketoiminnan tuottoa on vastaavasti se tuotto, joka tästä perintätoiminnasta realisoituneiden saamisten muodossa saadaan.  

Kun oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §) otetaan tilinpäätöksen laatimisen lähtökohdaksi, kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa perittyjen saamisten merkitseminen liikevaihtoon ja tästä toiminnasta aiheutuneiden kulujen merkitseminen vastaavasti liiketoiminnan kuluihin täyttää tämän vaatimuksen. Koska KPL 3:2.1 § on keskeinen tilinpäätöksen laadinnassa, sen sivuuttamiseen tulee olla erittäin painavat perusteet. Lautakunnan käsityksen mukaan hakijan tapauksessa tällaisia perusteluja ei ole. Siten menettelytapaa, jossa ostetuista saatavista saadut tuotot esitetään liikevaihtona rahoitustuottojen sijasta, on pidettävä oikean ja riittävän kuvan antamista koskevan vaatimuksen mukaisena.

Lautakunta toteaa vastauksenaan hakijan kysymykseen, että hakija voi merkitä varsinaisen liiketoiminnan tuottoina liikevaihtoon saatavasalkusta kertyneet tilikaudelle kuuluvat tulot. 

4.2. Taseeseen merkitseminen

Kun saatavaperintä - hakijan varsinaisen toiminnan tuottona - merkitään liikevaihtoon, on myös ratkaistava, mihin tase-erään saatavasalkku voidaan tätä menettelyä vastaavasti merkitä.

Hakijan mukaan sen hankkimat saatavakokonaisuudet hankitaan saatavasalkkuina, joissa yhdessä salkussa on tyypillisesti tuhansia saatavia ja velallisia; saatavakannat hinnoitellaan salkkukohtaisesti eikä yksittäisen saatavan arvoa erikseen määritellä. 

Lautakunta katsoo, että hakijan hallinnoimia saatavakantoja voidaan hakijan liiketoiminta huomioon pitää KPL 4:4 §:n mukaisesti kulutettavaksi tarkoitettuina tai sellaisenaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitettuina hyödykkeinä. Siten saatavasalkku merkitään taseen vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuden erään ”muu vaihto-omaisuus”. 

Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa edellä esitetyn tarkoittavan, että tuottojen tuloslaskelmaan merkitsemisen ja saatavasalkun taseeseen merkitsemisen osalta lautakunnan kanta on muuttunut aiemmassa lausunnossa KILA 1603/2000 esitetystä.

4.3. Saatavien arvostaminen

Lautakunta toteaa, että KPL 3:3.1 §:ssä säädetty erillisarvostuksen periaate edellyttää, että hakija määrittää kunkin saatavan hankintamenon. Tämä voidaan tehdä hakijan saatavaseurannan osakirjanpidossa eri menetelmä käyttäen, esimerkiksi määrittämällä osakirjanpidossa kunkin saatavan suhteellinen osuus koko salkun hankintamenosta.

Edellä olevan perusteella kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan esittämä ns. tuotantoyksikkömenetelmään perustuva vaihto-omaisuuden arvostaminen ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

KPL 5:6.1 §:n mukaan tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi. Hakijan tulee seurata vaihto-omaisuuteen merkittyjä saatavia saatavakohtaisesti. Kun tilinpäätöstä laadittaessa arvioidaan yksittäisen saatavan kulloistakin todennäköistä luovutushintaa suhteessa hankintamenoon, otetaan saatavasta kertyneet tulot hankintamenon vähennyksenä huomioon. Saatavasalkussa tällä tavoin alentunut saatavakohtainen hankintameno merkitään aktiivaksi, jos saatavasta todennäköisesti tulevaisuudessa kertyvä luovutushinta on vähintään aktivoidun menon suuruinen. Lautakunta toteaa vielä, että kirjanpitovelvollisen on myös huolehdittava siitä, ettei yhdenkään vaihto-omaisuuteen merkityn saatavasalkun arvo tilinpäätöksessä ylitä sen todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa.

Hakijan on ilmoitettava saamiskantojen käsittelystä sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta ja sen vaikutuksista tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa.

Tilinpäätöksen liitetietona esitetään oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarvittavat tiedot saamisten arvostus- ja jaksotusperiaatteista ja

-menetelmistä.