Säätiön kirjanpitokäytäntö (lyhennelmä)

Hakijan, A-säätiö, on kirjanpidon oikeellisuuden varmistamiseksi hakija pyytänyt kirjanpitolautakunta lausuntoa mm. seuraavista säätiön kirjanpitoon liittyvistä kysymyksistä:

Säätiö myy x 000 markan hintaisia osuuskirjoja, jotka oikeuttavat kymmenen vuoden aikana maksuttomaan viikon majoitukseen säätiön majoitustiloissa koko perheelle. Ruokailusta, kuljetuksesta ym. peritään eri maksut. Majoitusoikeuden käyttö on kuitenkin varsin vähäistä ja siten maksut huomattavalta osaltaan verrattavissa vastikkeettomaan lahjoitukseen. V. 199x osuuskirjojen lunastusmaksuja kertyi 38 x x 000 = xx0 000 mk.

1. Säätiö on tähän saakka kirjannut saadut tuotot ilman tulosvaikutusta suoraan rakennusrahastoon. Onko noudatettu käytäntö ollut oikea vai tulisiko saadut tulot kokonaan tai osittain (esim. 1/10-osa vuosittain) käsitellä tuloslaskelmassa tuottona?

Miten tulee menetellä tapauksessa, jossa yksityinen rakentaa kustannuksellaan säätiön omistamalle maalle esim. 250 000 markan arvoisen rantamökin ja lahjoittaa sen säätiölle. Säätiön sääntöjen mukaan lahjoitus tulee lisätä käyttörahastoon (4 §), jonka käytöstä antaa ohjeita säätiön valtuuskunta.

2. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä ko. lahjoitus tuloslaskelmassa tuottona (lahjoitus) ja vastaava erä kuluna (kertapoisto) 250 000 mk?

3. Missä tuloslaskelman pääryhmässä tulisi tontin myyntitulot käsitellä?

Lausunnon perustelut

Kysymys 1: Osuuskirjojen myynti

KPL:n 6 §:n 1 momentissa säädetään suoriteperuste ensisijaiseksi kirjausperusteeksi. Sillä tarkoitetaan menon osalta sitä, että se on kypsä kirjattavaksi, kun tuotannontekijä on vastaanotettu, ja tulon osalta, että se on kypsä kirjattavaksi, kun suorite on luovutettu. Suoriteperustetta noudatettaessa ei siis saatu maksu ole vielä tuloa, ellei suoritetta luovuteta samanaikaisesti maksun kertymisen kanssa. Vastaavasti maksun kertyminen myöhemmin vaikkapa useissa erissä ei vaikuta suoriteperusteen mukaisen tulon syntymiseen, joka toteutuu suoritteen luovutuksen perusteella.

KPL:n 16 §:n momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa jäljempänä säädetään.

Hakijan myydessä osuuskirjan hän samalla sitoutuu kymmenen vuoden aikana annettavien majoituspalvelusuoritteiden luovuttamiseen. Suoritteiden luovuttamiseen asti osuustodistusten ostajien maksamat maksut käsitellään ennakkomaksuina luonteensa mukaan taseen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan sisällyttäen. Saaduista ennakkomaksuista kirjataan vuosittain varsinaisen toiminnan tuotoksi (majoitustuotoksi) tilikaudelle kuuluva osuus eli yksi kymmenesosa. Sillä, ettei osuuskirjan haltija ei käytä majoitusoikeutta ei ole lautakunnan mielestä muuta ennakkomaksun luonnetta lahjoitukseksi. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on suositeltavaa antaa riittävä selostus ennakkomaksun luonteesta.

Kysymys 2: Rantamökin lahjoitus

Hakijan sääntöjen 4 §:n mukaan tulee muun muassa saatujen lahjoitusten määrällä kartuttaa käyttörahastoa.

KPL:n 16 §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Kyseisessä tapauksessa hakija saa rantamökin omistukseensa vastikkeetta, joten varsinaista hankintamenoa ei synny. Koska kuitenkin rantamökin "merkitseminen taseeseen" 0-hintaisena johtaisi kirjanpitolautakunnan mielestä käyttöomaisuuden ja omassa pääomassa esitettävän käyttörahaston kannalta riittämättömän taseinformaation antamiseen, on merkitään rantamökki käyttöomaisuuteen ja käyttörahastoon pääsääntöisesti todennäköisen luovutushinnan määräisenä.

Jotta tuloslaskelmasta kävisi ilmi lahjoituksen saaminen ja siten tilikauden tuloksen muodostuminen, merkitään osakehuoneiston todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä ensivaiheessa varainhankinnan tuotoksi tai satunnaiseksi tuotoksi (Per käyttöomaisuus an tuotot). Toisessa vaiheessa siirretään lahjoitusta vastaava määrä tuloslaskelmassa erillisen erän avulla käyttörahastoon. Siirto käyttörahastoon tehdään tuloslaskelmassa ennen tuloslaskelman "Tilikauden tulos"- erää. Tuloslaskelman siirtoerä voidaan nimetä esimerkiksi "Siirto käyttörahastoon"-nimiseksi (Vienti: Per siirto käyttörahastoon an käyttörahasto).

Siinä tapauksessa, että lahjoittaja on säädekirjalla (tai vast.) asettanut lahjoituksen suhteen rajoittavia erityismääräyksiä, otetaan huomioon KPA:n 9 §:n säännös, jonka mukaan pääoma, jonka suhteen on rajoittavia määräyksiä, on ilmoitettava taseessa erikseen. Jos määrätarkoitukseen sidotun rahaston varat on pidettävä erillään yhteisön muista varoista, on kysymyksessä omakatteinen rahasto. Omakatteisen rahaston pääoma esitetään erillään muiden sidottujen rahastojen pääomasta.

Jos lahjoittaja on antanut lahjoituksen johonkin nimenomaiseen käyttöön, merkitään mökin todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä omaksi sidotuksi rahastoksi käyttörahaston sijaan. Jos taas lahjoittaja on edellyttänyt lahjoitetun mökin pitämistä erillään säätiön muista varoista, merkitään mökin todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä erilliseksi eräksi taseen vastaaviin esimerkiksi "Omakatteisten rahastojen katteena olevat varat"-nimikkeen alle. Vastaavasti mökin todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä merkitään oman pääoman ryhmään omakatteiseksi rahastoksi käyttörahaston sijaan.

Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan myös muunlaisten vastikkeisten saantojen, kuten testamentilla saatujen, kirjanpidollisessa käsittelyssä.

Kysymys 3: Tontin myyntivoiton esittäminen tuloslaskelmassa

Satunnaiseksi tuotoksi merkitään sellaiset tuottoerät, joilla ei ole mitään tai hyvin etäinen yhteys kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan ja joka ei ole luonteeltaan toistuva. Jotta tuotto olisi satunnaiseksi tuotoksi merkittävissä, tulee sen tilikauden tuloksen muodostumisen kannalta olla suuruudeltaan olla olennainen.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa tontin myynnillä sinänsä ei voida sanoa olevan yhteyttä hakijan varsinaiseen toimintaan eikä luonteeltaan toistuva. Mikäli tontin myynnistä saatava myyntivoitto (tappio) muodostaa hakijan tilikauden tuloksen muodostumisen kannalta olennaisen erän, merkitään se tuloslaskelmaan satunnaiseksi tuotoksi. Muussa tapauksessa se merkitään sijoitustoiminnan tuotoksi.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Osuuskirjan myyntihinta merkitään ennakkomaksuksi taseen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan. Saaduista ennakkomaksuista kirjataan vuosittain varsinaisen toiminnan tuotoksi (majoitustuotoksi) tilikaudelle kuuluva osuus. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on suositeltavaa antaa riittävä selostus ennakkomaksun luonteesta.

Lahjoituksella saadun rantamökin todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä merkitään käyttöomaisuuteen ja tuloslaskelmaan varainhankinnan tuotoksi tai satunnaiseksi tuotoksi. Luovutushintaa vastaava määrä siirretään tuloslaskelmassa käyttörahastoon ennen "Tilikauden tulos"- erää".

Mikäli tontin myynnistä saatava myyntivoitto (tappio) muodostaa hakijan tilikauden tuloksen muodostumisen kannalta olennaisen erän, merkitään se tuloslaskelmaan satunnaiseksi tuotoksi. Muussa tapauksessa se merkitään sijoitustoiminnan tuotoksi.