Säätiön velvollisuudesta laatia erillistilinpäätös

1. Hakemus

Hakija (- - - ) on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa säätiön velvollisuudesta laatia erillistilinpäätös.

Hakijan mukaan suomalainen, Suomessa rekisteröity, säätiö hallitsee kolmannessa Euroopan talousalueen ulkopuolisessa maassa itsenäisenä oikeushenkilönä rekisteröityä organisaatiota. Säätiöllä on lisäksi kyseisessä kolmannessa maassa ns. sivuliike. Hakijan mukaan säätiöllä ja kolmannessa maassa rekisteröidyllä oikeushenkilöllä on säätiön oman ilmoituksen mukaan yhteinen kirjanpito ja yksi yhteinen yhdistetty tilinpäätös. Säätiö ei ole itsenäisenä oikeushenkilönä laatinut erillistä tilinpäätöstä. Hakijan ilmoituksen mukaan lähes kaikki säätiön tarkoituksen mukainen toiminta tapahtuu edellä mainitussa kolmannessa maassa itsenäisenä oikeushenkilönä rekisteröidyn organisaation kautta.

Hakija on esittänyt seuraavat kysymykset:

-          onko suomalaiselle säätiölle aina laadittava kirjanpitolain mukaan erillinen tilinpäätös;

-          voiko suomalainen säätiö ja kolmannessa maassa rekisteröity itsenäinen oikeushenkilö laatia kirjanpitolain mukaan yhden yhteisen tilinpäätöksen, vaikka kolmannessa Euroopan talousalueen ulkopuolisessa maassa rekisteröidyllä oikeushenkilöllä ei ole erillistä tilinpäätöstä; ja

-          voiko suomalainen säätiö ns. konsernin emona laatia kirjanpitolain mukaisen konsernitilinpäätöksen ilman että sillä olisi itsellään erillisenä laadittua tilinpäätöstä ja ilman että mahdollisilla samaan konserniin kuuluvilla yhteisöillä olisi erillisiä tilinpäätöksiä.

2. Rajaus

2.1. Kirjanpitolautakunta antaa lausuntonsa nojautuen Suomen lainsäädäntöön. Lautakunta ei voi ottaa kantaa kolmansien maiden kirjanpitoa koskeviin säädöksiin. Lisäksi lautakunta korostaa antavansa lausunnon perustuen hakijan esittämään aineistoon, jonka kattavuudesta lautakunnalla ei ole selvyyttä.

3. Säännökset

3.1. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 1:1.1 §:n mukaan säätiö on aina kirjanpitovelvollinen.

3.2. KPL 1:3 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa. Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä (Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995, Raportti – Osa 1, ss. 36-37) on luetellut hyvään kirjanpitotapaan liittyviä periaatteita, joista yksi on entiteettiperiaate. Entiteettiperiaate tarkoittaa, että kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden.

3.3. KPL 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Kuvan tulee olla oikea ja riittävä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen käyttäjien kannalta. Käyttäjä voi olla yksittäinen kansalainen tai julkisyhteisö, kuten verottaja.

3.4. KPL 1:6.1 §:ssä määritellään, että jos kirjanpitovelvollisella on KPL 5 §:n mukainen määräysvalta kohdeyrityksessä, on edellinen emoyritys ja jälkimmäinen tytäryritys. Emoyritys tytäryrityksineen muodostaa konsernin.

3.5. KPL 6. luku käsittelee konsernitilinpäätöstä. KPL 6.1:2 mukaan myös muu kuin 1 momentissa mainittu osakeyhtiö tai osakeyhtiön välillisesti tai välittömästi omistama avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö on velvollinen laatimaan ja sisällyttämään tilinpäätökseensä konsernitilinpäätöksen, jos se harjoittaa liiketoimintaa lukuun ottamatta ammatinharjoittajaa. Konsernitilinpäätös voidaan myös jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna ylittynyt enintään yksi KPL 3:9.2 §:ssä säädetyistä rajoista. Lisäksi konsernitilinpäätös voidaan jättää laatimatta, jos emoyrityksen muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiseen.

3.6. KPL 6:1.1 §:n mukaan konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös. Konsernitilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liittyvien asiakirjojen on KPL 6:2.4 §:n mukaan oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.

3.7. KPL 6:3 §:ssä säädetään poikkeuksista tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta seuraavasti:

”Tytäryrityksen tilinpäätös saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos:

1) yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;

2) omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi;

3) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja; tai

4) merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä.

Jos konserniin kuuluu useita 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.”

3.8. Säätiölain (109/1930) 10:11.4 §:n mukaan säätiön tilinpäätös on laadittava KPL:n mukaisesti. Sen lisäksi mitä siinä säädetään, toimintakertomuksesta tulee pääpiirteittäin käydä ilmi, millä tavoin säätiö on toiminut tarkoituksensa toteuttamiseksi tilikauden aikana.

4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot ja yleisohjeet

4.1. Kirjanpitolautakunta on korostanut lausunnossaan KILA 1471/1997 kirjanpidon erilläänpitotehtävää:

”Kirjanpidon päätehtävä on pitää kirjanpitovelvollisen rahat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksiköiden rahoista, menoista ja tuloista. Kirjanpitolain 1 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollisuus merkitsee ensisijaisesti tätä erilläänpitovelvollisuutta.”

4.2. Kirjanpitolautakunta on käsitellyt entiteettiperiaatetta ja kirjanpidon erilläänpitovelvoitetta lausunnossaan KILA 1850/2010. Lausunnon kohdassa 2.2. todetaan, että kirjanpidossa sovellettavan entiteettiperiaatteen mukaan kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden. Tämä edellyttää, että kirjanpitoa pitävä talousyksikkö eriyttää liiketapahtumansa sidosryhmien ja muiden yksiköiden liiketapahtumista. Kohdassa 2.4.11. kirjanpitolautakunta toteaa kannanottonaan lisäksi, että ”Kirjanpidollinen entiteettiperiaate ja erilläänpitovelvoite kohdistuvat yksittäiseen kirjanpitovelvolliseen, joka muodostaa erillisen talousyksikön suhteessa muihin taloudellisiin toimijoihin; konserniyhtiöt ovat tässä suhteessa erillisiä talousyksiköitä, joilla on saamisia ja velkoja toisten talousyksiköiden kanssa.” Lautakunta painottaa vielä, että suomalaisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettu oikea ja riittävä kuva.

4.3. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1519/1998 käsitellyt emoyrityksen asemassa oleva säätiön velvollisuutta konsernitilinpäätöksen laatimiseen. Lautakunta katsoi, että tuossa kyseisessä tapauksessa säätiöllä oli tämä velvollisuus. Lautakunta on lisäksi todennut, että hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan asia ennen muotoa –periaatteen nojalla säätiön velvollisuuteen laatia konsernitilinpäätös ei vaikuta liiketoiminnan harjoittaminen pääasiallisesti säätiön tytäryritysten kautta.

4.4. Kirjanpitolautakunta käsittelee toimintakertomuksen laatimisesta antamassaan yleisohjeessaan (12.9.2006) kohdassa 2.14.4 säätiötä koskevia toimintakertomustietoja. Kohdassa todetaan, että säätiön on aina laadittava säätiölain mukainen toimintakertomus, ellei se ole KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettu ns. pieni kirjanpitovelvollinen. Mikäli näin on, voi pieni kirjanpitovelvollinen säätiö päättää, ettei se laadi KPL:n tarkoittamaa toimintakertomusta. Sen tulee kuitenkin aina antaa toimintakertomuksena säätiölain edellyttämä tieto siitä, millä tavoin se on toiminut tarkoituksensa toteuttamiseksi. Tämä asiakirja tulisi selvyyden vuoksi nimetä ”säätiölain tarkoittamiksi toimintakertomus-tiedoiksi” eikä siihen saisi sisällyttää muita tietoja.

4.5. Kirjanpitolautakunta käsittelee konsernitilinpäätöksen laatimisesta antamasta yleisohjeessaan (7.11.2006) yksityiskohtaisemmin konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta sekä ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöstietojen yhdistelemistä.

5. Kirjanpitolautakunnan lausunto

5.1. Entiteettiperiaate – vastaus ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen

Suomalainen säätiö on KPL 1:1.1 §:n mukaan aina kirjanpitovelvollinen. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan entiteettiperiaatteen mukaisesti on säätiön itsenäisenä talousyksikkönä laadittava erillistilinpäätös. Kirjanpitovelvollinen ei voi merkitä kirjanpitoonsa toisen talousyksikön tuloja ja menoja. Säätiön on selostettava toimintakertomuksessaan tai vastaavasti ”säätiölain tarkoittamissa toimintakertomus-tiedoissa”, miten se toteuttaa tarkoitustaan. Jos säätiö ei itse harjoita tarkoitustaan toteuttavaa toimintaa, esitetään selostuksessa, miten toiminta on organisoitu esimerkiksi tytäryhtiön kautta.

5.2. Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus – vastaus kolmanteen kysymykseen

Vastauksena hakijan kolmanteen kysymykseen lautakunta toteaa, ettei suomalainen säätiö voi emoyrityksenä laatia kirjanpitolain tarkoittamaa konsernitilinpäätöstä ilman, että sillä olisi itsellään erillisenä laadittua tilinpäätöstä ja ilman, että mahdollisilla samaan konserniin kuuluvilla yhteisöillä olisi erillisiä tilinpäätöksiä. KPL 6:2.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan konsernitilinpäätös laaditaan konserniin kuuluvien yritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä.