Sähkölaitoksen valmistus omaan käyttöön

Sähkölaitostoimintaa harjoittavia yrityksiä edustava yhdistys on hakemuksessaan lausunut, että se on vuonna 1973 laatinut tilinpäätösmallisuosituksen, jota on käyttänyt yli 90 prosenttia sähkölaitoksista. Tuloslaskelmamallin muuttuviin kuluihin (sähkön ostot, lämmön ostot, voimalaitosten polttoaineet, aineet ja tarvikkeet, palkat, henkilöstösivukulut, vieraat palvelukset sekä muuttuvat kulut) sisältyvät myös aktivoitavat menot, jotka peruutetaan muuttuvista kuluista erällä "valmistus omaan käyttöön".

Hakijan mukaan valmistus omaan käyttöön edustaa varsin huomattavaa osaa sähkölaitoksen menoista. Sähkölaitokset rakentavat pääasiassa itse siirto- ja jakeluverkostonsa. Rakennustoiminta on sähkölaitoksissa jatkuvaa ja pakkotahtista toimintaa, jota laitokset harjoittavat voidakseen toimittaa sähköä kuluttajille hyvälaatuisena ja riittävällä toimintavarmuudella. Rakennustoiminnassa käytetään samoja aineita ja tarvikkeita (pylväät, johtimet, eristimet jne.), joita sähkölaitokset käyttävät kuluksi kirjattavassa käyttötoiminnassaan.

Poikkeuksena muuten yhtenäisestä kirjaus- ja tilinpäätöskäytännöstä on kirjavuutta siinä, mikä katsotaan itse valmistetuksi käyttöomaisuudeksi ja mikä suoraan taseeseen kirjattavaksi, valmiina hankituksi käyttöomaisuudeksi. Kirjanpito- ja tilinpäätöskäytännön yhtenäistämiseksi hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraavasta ehdotuksestaan.

Tilinpäätöksessä kirjataan sekä itse valmistettu että valmiina ostettu käyttöomaisuus tuloslaskelman muuttuviin kuluihin. Kululaji "muut muuttuvat kulut" sisältää tällöin kaikki tilikauden aikana ostetut valmiit käyttöomaisuuserät kuten esim. maa-alueet, rakennukset, valmiina ostetut verkostot, muuntajakoneet, autot ym. koneet ja kalustot, osakkeet ja osuudet. Muuttuvia kuluja peruuttava erä "valmistus omaan käyttöön" muutetaan nimikkeeksi "siirto käyttöomaisuuteen". Siirto käyttöomaisuuteen on tällöin yhtä suuri kuin taseessa esitetty eri käyttöomaisuuslajien lisäysten summa.

Täten valmistus omaan käyttöön (siirto käyttöomaisuuteen) voidaan määritellä yksiselitteisesti ja myös käytäntö sähkölaitosalalla muodostunee yhtenäiseksi. Toisaalta muuttuvien kulujen ryhmään sisältyy tällöin eriä (maa-alueet, rakennukset jne.), jotka eivät voi jäädä "pysyvästi" muuttuviin kuluihin. Tuloslaskelman katteisiin ja tulokseen ei menettelyllä ole mitään vaikutusta. Verottajalle, tilintarkastajille ym. intressenteille sähkölaitos voi selvittää tilikauden aikana hankitun käyttöomaisuuden aktivoitavat menot kustannuslaskennan avulla.

Jos edellä selostetun suosituksen ei katsota olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen, hakija on pyytänyt lausuntoa seuraavasta suositusehdotuksesta. Tilinpäätöksessä kirjataan tuloslaskelman muuttuviin kuluihin kaikki muu valmistus omaan käyttöön ja valmiina hankittu käyttöomaisuus paitsi seuraavassa luettelossa mainitut käyttöomaisuuserät. Vastaava muuttuvien kulujen peruutus tehdään erällä "valmistus omaan käyttöön". Luetellut käyttöomaisuuserät kirjataan suoraan taseeseen ko. käyttöomaisuuslajin lisäyksenä: maa-alueet, valmiina ostetut rakennukset ja rakennelmat, valmiina ostetut sähkö- ja lämpöverkostot, autot, muuntajakoneet ym. suurehkot koneet ja laitteet, osakkeet ja osuudet, aineettomat oikeudet. Kaikki em. luettelossa mainittuun, valmiina hankittuun käyttöomaisuuteen kohdistuva lisätyö käsitellään valmistuksena omaan käyttöön.

Jälkimmäisen ehdotuksen mukaisen menettelyn seurauksena saattaa hakijan mukaan syntyä suhteettomuutta siinä, mikä katsotaan valmiina hankituksi käyttöomaisuudeksi ja mikä itse valmistettuun käyttöomaisuuteen sisältyväksi ainesosaksi. Esimerkiksi ostettaessa auton runko, johon itse valmistetaan lava, ovat lavan valmistuksesta aiheutuvat kustannukset n. 10 000 - 20 000 mk. Tällöin vaikuttaisi yhtä "oikeutetulta" sisällyttää myös varsinainen auton runko itse valmistetun käyttöomaisuuden arvoon ja esittää se tuloslaskelmassa.

Hakija on vielä tiedustellut, olisiko jokin muu kuin jälkimmäisen ehdotuksen mukainen rajanveto selvempi valmiin käyttöomaisuuden ja itse valmistetun käyttöomaisuuden välillä ja kuinka suuri osuus omaa työtä pitäisi sisältyä työkohteeseen, jotta myös valmiina ostettu osuus voitaisiin esittää tuloslaskelmassa muuttuvissa kuluissa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitoasetuksen 14 §:n mukaan aktivoituun hankintamenoon luetut hyödykkeet valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot on voitava kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla selvittää. Menonsiirtoa todentavasta tositteesta tulee käydä ilmi muuttuvien menojen laskentaperusteet.

Kirjanpitolain 5 §:n 1 momentin mukaan tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Selkeysvaatimus koskee tilipuitteita ja kirjaussuunnitelmaa. Omaan käyttöön valmistuksen aiheuttamien menonsiirtojen kirjaamistavan on täytettävä selkeysvaatimus. Kirjaukset on kirjanpitolain 5 §:n 3 momentin mukaan suoritettava myös siten, että niiden yhteys tuloslaskelmaan ja taseeseen voidaan vaikeuksitta todeta.

Valmiina hankittujen käyttöomaisuudeksi tulevien hyödykkeiden hankintamenot on pyrittävä kirjaamaan omille tileilleen. Tämän menettelyn mukainen on hakemuksessa esitetty toinen vaihtoehto edellyttäen, että kaikki valmiina hankitut käyttöomaisuushyödykkeet kirjataan aktiivatileille. Valmiina hankituksi voidaan yhtenäistä käytäntöä suositeltaessa katsoa kaikki sellaiset hyödykkeet, joiden hankittaessa tiedetään tulevan omaan käyttöön. Oman työn osuus valmiina ostetun hyödykkeen saattamisessa lopulliseen käyttökuntoon ei sinänsä ratkaise sitä, milloin valmiina ostettu osuus voidaan esittää tuloslaskelmassa, vaan valmiina ostetun hyödykkeen hankintameno kirjataan aktiivatilille aina, kun sen aktivointi kirjanpitolain säännösten mukaan tulee kysymykseen.

Tuloslaskelman muuttuvissa kuluissa esitettävällä erällä "valmistus omaan käyttöön" oikaistaan tilikauden menoja saman tilikauden liikevaihtoa vastaaviksi kuluiksi. Valmistus omaan käyttöön on menonsiirtoerä, jolla muuttuvia kuluja peruutetaan tilinpäätöksessä siltä omaan käyttöön valmistettujen hyödykkeiden osalta, jolta menonsiirtoa ei ole jo tilikauden kuluessa voitu suorittaa hyvittämällä asianomaisia menotilejä.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Esitettäessä omaan käyttöön valmistuksen aiheuttamia menoja, on ensisijaisesti pyrittävä hyvittämään eri menotilejä jo tilikauden aikana. Mikäli tämä ei ole mahdollista, esitetään menonsiirtoerä erikseen hankintamenon perusteisesti tuloslaskelman kohdassa "valmistus omaan käyttöön". Jos kuluja peruuttava erä ei ole oleellinen, voidaan se myös sisällyttää muihin muuttuviin kuluihin niitä vähentämään. Menonsiirtojen määrä on kussakin tapauksessa selvitettävä kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa voidaan yhtenäisyyden saavuttamiseksi alalla ohjeena esittää menettelyä, jossa tuloslaskelmaan päätettäviä menotilejä hyvitetään jo tilikauden aikana. Muuttuviin kuluihin sisällytetään tällöin vain menojen kuluksi kirjattava osuus.

Valmiina hankittujen käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenot kirjataan taseeseen päätettäville aktiivatileille. Valmiina hankituiksi katsotaan tällöin sellaiset hyödykkeet, joiden hankittaessa tiedetään tulevan omaan käyttöön. Tällaisen hyödykkeen hankintameno kirjataan oman työn osuudesta riippumatta aktiivatilille aina, kun aktivointi kirjanpitolain mukaan tulee kysymykseen.