Sähkömarkkinalainsäädännön tarkoittaman ylijäämän kirjanpidollisesta käsittelystä

1.      Lausuntopyyntö

Energiavirasto pyytää lausuntoa sähkön jakeluverkkotoiminnan hinnoittelun kohtuullisuuden valvonnan mukaisen valvontajakson alustavan ylijäämän kirjaamiseen liittyvään hyvään kirjanpitotapaan sähköverkonhaltijan tilinpäätöksessä. Hakija on taustoittanut lausuntopyyntöä seuraavasti.

Energiaviraston sähkön siirtohinnoittelun kohtuullisuuden valvonta tapahtuu neljän vuoden valvontajaksoittain. Valvontajaksolle etukäteen vahvistettavissa valvontamenetelmissä tarkastellaan toisaalta verkkotoimintaan sitoutunutta pääomaa sekä sille laskettavaa kohtuullista tuottoa ja toisaalta verkkotoiminnan toteutunutta oikaistua tulosta. Valvonnan peruslähtökohtana on se, että verkonhaltijan sähköverkkotoimintaan sitoutuneelle pääomalle laskettava kohtuullinen tuotto määrittää ylärajan sähköverkkotoiminnan toteutuneelle oikaistulle tulokselle. Valvontajaksolta kertynyt ali- tai ylijäämä saadaan laskemalla kohtuullisen tuoton ja toteutuneen oikaistun tuloksen välinen erotus. Valvontajaksolta kertyneen ali- tai ylijäämän määrän vahvistaminen tapahtuu valvontajakson jälkeen annettavalla valvontapäätöksellä.

Hinnoittelun kohtuullisuuden valvonnan perustana toimivat sähköverkkotoiminnan eriytetyt tilinpäätökset. Sähkömarkkinalain (588/2013) 78§:n mukaan eriyttämisellä tarkoitetaan sähkömarkkinalaissa sitä, että tilikausittain on laadittava tuloslaskelma ja tase eriytettäville sähköliiketoiminnoille sekä yhdistetty tuloslaskelma ja tase muille yrityksen harjoittamille liiketoiminnoille. Tuloslaskelma ja tase, joiden tulee olla yrityksen kirjanpidosta johdettavissa, on sähkömarkkinalain 78 §:n mukaan laadittava kirjanpitolain säännösten mukaisesti.

Energiavirasto valvoo, että verkonhaltijoiden verkkotoiminnan tuotto valvontajakson ajalta ei ylitä vahvistettua kohtuullista tasoa. Mikäli verkonhaltijan hinnoittelu ylittää kohtuullisuuden tason, verkonhaltija velvoitetaan ottamaan ylijäämä huomioon seuraavan valvontajakson aikana käytettävässä hinnoittelussa. Ylijäämän palautus tapahtuu siis seuraavan valvontajakson aikana verkkopalveluiden hinnoittelun kautta. Sähkömarkkinalainsäädännön esitöissä (HE 127/2004 vp, s. 27) on nimenomaisesti otettu kantaa ylijäämien kompensoinnin mekanismiin ja todettu asiakaskohtaisten palautusten johtavan valvonnan toiminnallisten hyötyjen menettämiseen sekä valvontakustannusten merkittävään lisääntymiseen verkonhaltijoille ja viranomaisille. Lain esitöiden (HE 20/2013 vp, s. 19) mukaan valvontajakson päätyttyä verkonhaltijan tulee palauttaa mahdollinen ylijäämä siirtopalvelujen hintoja alentamalla asiakkaille. Seuraavalla valvontajaksolla tapahtuva ylijäämän palautus ei siten ole verkkoyhtiölle menoa, vaan saamatta jäävää tuloa.

Eräs sähkön jakeluverkkotoimintaa harjoittava yhtiö on kirjannut tilikaudella 1.1.2015 – 31.12.2015 ylijäämävarauksen tilinpäätökseensä, sillä sen omiin laskelmiin perustuvat ennusteet 3. valvontajakson (2012 - 2015) kohtuullisen tuoton toteutumisesta Energiaviraston valvontapäätöksellä osoittavat ylijäämää. Ylijäämästä aiheutunut jaksotus on yhtiön tilinpäätöksessä kirjattu lyhytaikaisiin siirtovelkoihin ja liikevaihtoon.

Hinnoittelun kohtuullisuuden valvonnan arvioinnissa toteutuneen oikaistun tuloksen laskennan lähtökohtana on verkkoyhtiön verkkotoiminnan eriytetyn tuloslaskelman mukainen liikevoitto. Yhtiön tekemä varaus pienentää liikevoittoa ja sitä kautta toteutunutta oikaistua tulosta. Tällöin myös mahdollinen valvontajakson ylijäämä pienenee tehdyn varauksen verran ja samalla peruste varauksen tekemiseksi poistuu.

Kirjanpitolain 5 luvun 14 §:n esitöissä hallituksen esityksessä (HE 89/2015 vp, s. 95) todetaan "Momentin sanamuotoa on muutettu tarkoituksessa selventää taseeseen merkitsemistä. Kuten voimassaolevassa säännöksessä, tilikaudella vähennetty vastainen meno tai menetys esitetään taseessa pakollisena varauksena silloin, kun sen täsmällistä määrää tai toteutumisaikaa ei tiedetä. Tätä merkitsemisohjetta on täydennetty säännöksellä siitä, että muussa tapauksessa - jolloin sekä määrä että toteutumisaika tiedetään, merkintä taseessa tehdään velkaerään, joka kuvaa asianomaisen menon tai menetyksen luonnetta, tai toissijaisesti siirtovelkoihin." Energiavirasto julkaisee vuosittain alustavia tietoja verkonhaltijoiden valvontajakson yli- ja alijäämien määristä. Näiden laskelmien tarkoitus on vain ja ainoastaan antaa asiakkaille ja verkonhaltijoille alustavaa tietoa siitä miten hinnoittelun kohtuullisuus on kehittynyt valvontajakson sisällä. Julkaistut alustavat laskelmat eivät sido Energiavirastoa jakson päätteeksi annettavan valvontapäätöksen ratkaisussa.

Hakija kysyy:

1)      Onko sähkömarkkinalainsäädännön edellyttämä ylijäämän palauttaminen kirjanpitolain 5 luvun 14 §:n tarkoittama vastainen meno tai menetys?

2)      Onko alustavan ylijäämän kirjaaminen pakolliseksi varaukseksi, ennen valvovan viranomaisen asiaa koskevaa ratkaisua, hyvän kirjanpitotavan mukaista?

3)      Onko alustavan ylijäämän kirjaaminen siirtovelaksi, ennen valvovan viranomaisen asiaa koskevaa ratkaisua, hyvän kirjanpitotavan mukaista?

4)      Mikäli alustava ylijäämä on hyvän kirjanpitotavan mukaisesti kirjattava pakolliseksi varaukseksi tai siirtovelaksi, missä vaiheessa valvontajaksoa kirjaus olisi muodostettava? Lisäksi mihin erään ylijäämän palauttaminen on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjattava tuloslaskelmassa?

2.      Kirjanpitosäännökset

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 5:14 §:ssä säädetään:

1 mom. Tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;

2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;

3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä

4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.

2 mom. Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, merkitään se taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi.

3 mom. Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset sekä 2 momentissa tarkoitetut pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.

4 mom. Pakollista varausta ei saa käyttää omaisuuserän arvon alentamiseksi siitä määrästä, johon se on merkitty taseen vastaaviin.

3.      Lausunto

3.1. Arvioitaessa KPL 5:14.2 §:ssä tarkoitetun pakollisen varauksen tekemisen edellytyksiä, keskeistä on, miten ylijäämän kohtuullistamismenettely on säädetty toteutettavaksi. Hakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan silloin, kun Energiavirasto valvontajakson päätyttyä arvioi, että verkonhaltijan hinnoittelu on ylittänyt kohtuullisuuden tason, velvoitetaan verkonhaltija ottamaan ylijäämä huomioon seuraavalla valvontajaksolla käytettävässä hinnoittelussa.  Näin päättyneen valvontajakson jälkeisiä tilikausia koskee ylijäämästä johtuva hinnoittelurajoite. Toisin sanoen verkkoyhtiö ei erikseen suorita kullekin päättyneen valvontakauden asiakkaalleen palautusta häneltä perityistä maksuista, vaan ylijäämä huomioidaan alentamalla maksutasoa seuraavan valvontajakson aikana silloiselle asiakaskunnalle.

3.2. Edeltävässä 3.1. kohdassa esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, ettei hakemusasian tarkoittama ylijäämän palautus ole meno verkkoyhtiölle. Verkkoyhtiö ei ota vastaan mitään suoritetta, eikä sille synny erillistä velvoitetta suorittaa takaisinmaksuja asiakkaille. Koska kyse ei ole menosta eikä menetyksestä, jää tilanne KPL 5:14 §:n soveltamisalan ulkopuolelle. Pakollisen varauksen tekemiselle ei ole kirjanpitolain mukaista perustetta.

3.3. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kyse ei ole myöskään liikevaihdon oikaisuerästä, koska asiakkailta kullakin tilikaudella veloitettu siirtomaksu on verkkoyhtiön lopullinen täysimääräinen tulo. Siten sitä ei enää oikaista. Tulkinta olisi toinen, jos viranomainen määräisi palauttamaan tietyn tilikauden liikevaihtoon tuloina merkittyjä siirtomaksuja. Tällaisessa tapauksessa ne tulisivat jaksottaviksi myynnin oikaisuerien kaltaisesti.

3.4. Kirjanpitolautakunta suosittaa, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa – esimerkiksi liikevaihdon määrittelyn yhteydessä – kuvataan selkeästi erityislainsäädännössä asetettu siirtomaksujen kohtuullistamismenettely, kuten niiden mahdollinen myöhempi alentamisvelvoite sekä verkkoyhtiön mahdollinen arvio näiden toimien kohdistumisesta yhtiöön.

3.5. Vastaus hakijan kysymyksiin 1-3 on kielteinen. Lautakunta korostaa vielä, että sen kannanotto rajautuu kirjanpito-oikeudellisiin seikkoihin. Sähkömarkkinalainsäädännön tarkoituksen toteutumisen valvonta ja siihen liittyvät toimenpiteet kuuluvat asianomaiselle viranomaiselle.