Saman konsernin yritysten ja omistusyhteysyritysten käsite

1 Hakemus

Hakija (- -) on 11.12.1998 pyytänyt kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 8 luvun 2 §:n 1 momentin perusteella lausuntoa kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 3 momentin soveltamisesta siihen, mitkä yritykset on esitettävä tuloslaskelma- ja tasekaavoissa "saman konsernin yrityksinä" ja mitkä "omistusyhteysyrityksinä".

Hakija on - -palveluita tuottava yhtiö, joka aloitti toimintansa 1.7.1998 ja sen emoyhtiönä on (- -) Hakija aikoo soveltaa uutta kirjanpitolakia jo ensimmäisellä, 31.12.1998 päättyvään tilikaudellaan.

Hakijan tarkoituksena on esittää kaikki (- -)-konsernin tytäryritykset tilinpäätöksessään "saman konsernin yrityksinä". Tätä hakija perustelee sillä, että kirjanpitoasetuksen perustelumuistiossa (tuloslaskelman erä 10 a) todetaan saman konsernin yrityksen olevan käsitteenä laajempi kuin konserniyritys: "konserniyrityksillä tarkoitetaan asianomaista kirjanpitovelvollista (emoyritystä) ja sen tytäryrityksiä, mutta "saman konsernin yritys" voi olla myös kirjanpitovelvollisen emoyritys tai viimeksi mainitun muu tytäryritys".

Hakija aikoo esittää tilinpäätöksessään "omistusyhteysyrityksinä" vain oman yhtiönsä omistusyhteysyritykset (ml. osakkuusyritykset). Kirjanpitoasetuksen perusteluissa (tuloslaskelman erä 10 b) ei hakijan mukaan oteta kantaa siihen, tarkoitetaanko omistusyhteysyrityksillä kirjanpitovelvollisen, kirjanpitovelvollisen oman konsernin vai kirjanpitovelvollisen lopullisen emoyrityksen konsernin omistusyhteysyrityksiä. Perusteluista ei käy nimenomaisesti ilmi myöskään osakkuusyritysten käsittely. Koska osakkuusyritykset ovat kirjanpitolain (1:8 §) mukaan aina omistusyhteysyrityksiä ja koska omistusyhteysyritykset puolestaan ovat kirjanpitolain (1:7 §) mukaan kirjanpitovelvollisen konserniin kuulumattomia, hakija katsoo, että osakkuusyrityksetkin on esitettävä omistusyhteysyrityksinä. Hakija on todennut, että alan kirjallisuudessa (esim. Jarmo Leppiniemi: WSOY tietopalvelut/Liikekirjanpito s. 12:11 ja 12:23) saman konsernin yrityksiin on tosin katsottu kuuluvan tytäryritykset ja osakkuusyritykset.

Hakija aikoo soveltaa samaa tulkintaa kaikkien ao. tuloslaskelma- ja tasenimikkeiden osalta ja katsoo ryhmittelyn olevan Euroopan yhteisöjen neljännen ja seitsemännen yhtiöoikeudellisen direktiivin mukainen. Hakija toteaa, että neljännen direktiivin 17 artiklassa määritellään omistusyhteysyritys, kuitenkin niin, että myös konserniyritys on omistusyhteysyritys. Näin ollen direktiivin mukaan sekä konserni- että osakkuusyritykset ovat myös omistusyhteysyrityksiä. Omistusyhteysyritys määritellään yksinomaan ao. kirjanpitovelvollisen kannalta.

Hakija toteaa myös, että seitsemännen direktiivin 45 artiklan (neljännen direktiivin 59 artikla) mukaan omistusyhteysyritykset, joissa on huomattava vaikutusvalta, ilmoitetaan "saman konsernin yrityksien" tai "omistusyhteysyrityksien" alaeränä tilanteen mukaan. Hakija katsoo, että viimeksi mainitulla tarkoitetaan sitä, että jos huomattava vaikutusvalta on määräysvallan laajuinen, yritys esitetään saman konsernin yrityksissä mutta muutoin omistusyhteysyrityksissä.

Edellä esitetyn perusteella hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, voiko se soveltaa esittämäänsä ryhmittelyä.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Säännökset

2.1.1 Kirjanpitoasetus

Kirjanpitoasetuksen

(30.12.1997/1339) 1 luvun 1 §:n tuloslaskelmakaavassa on rahoitustuotot ja -kulut eriteltävä siten, että erillisenä esitetään mm:

10 a Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä

10 b Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä.

6 §:n tasekaavassa esitetään sijoitusten ryhmässä (III):

1 Osuudet saman konsernin yrityksissä

2 Saamiset saman konsernin yrityksiltä

3 Osuudet omistusyhteysyrityksissä

4 Saamiset omistusyhteysyrityksiltä

Myös vaihtuviin vastaaviin kuuluvat saamiset sekä vieras pääoma esitetään saman konsernin yritysten ja omistusyhteysyritysten osalta erillisinä erinä.

2.1.2 Kirjanpitolaki

Omistusyhteysyritys määritellään kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 1 luvun 7 §:ssä seuraavasti:

"Omistusyhteysyritys on kirjanpitovelvollisen konserniin kuulumaton kotimainen tai ulkomainen yritys, jossa kirjanpitovelvollisella on sellainen omistusosuus, joka luo kirjanpitovelvollisen ja yrityksen välille pysyvän yhteyden ja on tarkoitettu edistämään kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen toimintaa. Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, yritystä pidetään omistusyhteysyrityksenä, jos kirjanpitovelvollisella on vähintään viidesosa yrityksen osakepääomasta tai vastaavasta pääomasta."

Osakkuusyritys määritellään 1 luvun 8 §:ssä:

"Osakkuusyritys on omistusyhteysyritys, jossa kirjanpitovelvollisella on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa, mutta joka ei kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin ---"

2.1.3 Neljäs yhtiöoikeudellinen direktiivi

(78/660/ETY) 17 artiklassa määritellään "omistusyhteys" :

"Tässä direktiivissä omistusyhteydellä tarkoitetaan sellaista yhtiöllä olevaa oikeutta toisen yrityksen pääomaan, joka riippumatta siitä, onko siitä annettu arvopaperi vai ei, luo pysyvän yhteyden näiden yritysten välille ja jonka tarkoituksena on edistää yhtiön toimintaa. Osuutta toisen yrityksen pääomasta on pidettävä omistusyhteytenä, jos se on suurempi kuin osuus, jonka jäsenvaltiot saavat vahvistaa enintään 20 prosentiksi."

23-26 artiklojen tuloslaskelmakaavoissa tuottojen jakautumista koskeva vaatimus esitetään seuraavasti:

"Omistusyhteyksistä saadut tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen"

Myös muiden rahoitustuotto- ja kuluerien kohdalla on vaatimus: sidosyrityksiä koskevien tuottojen ja kulujen esittämisestä erikseen.

9-10 artiklojen tasekaavoissa esitetään erikseen seuraavat erät pitkävaikutteisiin aktiivoihin kuuluvasta käyttöomaisuudesta:

1 Osuudet sidosyrityksissä
2 Lainat sidosyrityksille
3 Omistusyhteydet
4 Lainat yrityksille, joissa yrityksillä on omistusyhteys

Myös saamiset sidosyrityksiltä sekä yrityksiltä, joissa yhtiöllä on omistusyhteys sekä velat kyseisille yrityksille esitetään erillisinä.

2.1.4 Seitsemäs yhtiöoikeudellinen direktiivi

(83/349/ETY) 45 artiklan mukaan (neljännen direktiivin 59 artikla) :

"Jäsenvaltio voi vaatia tai sallia, että 17 artiklassa tarkoitetut omistusyhteydet yrityksissä, joiden liiketoiminnan johtamisen suhteen käytetään huomattavaa vaikutusvaltaa, ilmoitetaan taseessa 2-9 kohdan mukaisesti olosuhteiden mukaan erien "osuudet sidosyrityksissä" tai omistusyhteydet" alaerinä - -"

2.2 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.2.1 Saman konsernin yritykset

Kirjanpitolautakunta katsoo kirjanpitoasetuksen esittelymuistioon perustuen, että saman konsernin yrityksillä tarkoitetaan kirjanpitovelvollisen omaan konserniin kuuluvien yritysten lisäksi mm. kirjanpitovelvollisen omaa emoyritystä ja sisaryrityksiä. Neljännen direktiivin englanninkielinen termi "affiliated companies" ei viittaa siihen, kumpi yrityksistä on omistaja. Tilinpäätöksen antamaa oikeaa ja riittävää kuvaa ajatellen esimerkiksi saamiset kirjanpitovelvollisen emoyritykseltä ovat luonteeltaan lähempänä saamisia sen tytäryritykseltä kuin saamisia ulkopuolisilta.

Osakkuusyritykset eivät ole saman konsernin yrityksiä. Osakkuusyrityksen määritelmässä KPL 1 luvun 8 §:ssä todetaan nimenomaisesti, että ne eivät kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin.

Hakijan ehdottama menettely, jossa kaikki sen emoyhtiön konserniin kuuluvat yritykset luetaan saman konsernin yrityksiin, on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

2.2.2 Omistusyhteysyritykset

Omistusyhteysyrityksille ei ole säädetty edellä mainitun kaltaista emo- ja sisaryrityksiin ulottuvaa määritelmää. Omistusyhteysyrityksinä esitetään siis kirjanpitovelvollisen omat omistusyhteysyritykset, riippumatta siitä, ovatko ne myös osakkuusyrityksiä. Osakkuusyritykset eivät KPL 1 luvun 8 §:n mukaan kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin.

Seitsemännen direktiivin kohtaa, johon hakemuksessa myös viitataan, on jäsenvaltioille tahdonalainen, eikä sitä ole sisällytetty Suomen lainsäädäntöön.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijan ehdottamat ryhmittelyt ovat hyvän kirjanpitotavan mukaisia.