Sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on säätiö, joka pyytää lausuntoa siitä, miten sidotut rahastot tulee käsitellä hakijan konsernitilinpäätöksessä. Hakijan käyttämän menettelyn mukaan kaikki sisäiset liiketoimet hakijasäätiön ja sen hallinnoimien sidottujen rahastojen välillä eliminoidaan.

Hakija on kuvannut konsernirakennettaan siten, että se on emosäätiö konsernissa. johon kuuluu kaksi kiinteistöyhtiötä, yksi asunto-osakeyhtiö ja yksi kommandiittiyhtiö sekä lisäksi yksi lepäävä osakeyhtiö. Säätiö myös hallinnoi useata sidottua rahastoa, jotka myöntävät tukia, stipendejä ja rahapalkintoja. Rahastot voivat ottaa vastaan lahjoituksia.

1.1. Säätiön erillistilinpäätös

Säätiön tilinpäätöksessä rahastojen varat sisältyvät omana eränään pysyviin vastaaviin (Sidottujen rahastojen varat) ja rahastojen pääoma on esitetty oman eränään (Sidotut rahastot) omassa pääomassa.

Tuloslaskelmassa esitetään rahastojen tuotot ja kulut erikseen ja tilikauden voitto siirretään omana eränään säätiön omaan pääoman sisältyvään rahastojen pääomaan.

Sisäiset säätiön rahastojen puolesta toteuttamat hallintopalvelut esitetään säätiön kulujen oikaisuna ja vastaavasti rahastojen kuluna tuloslaskelmassa.

Rahastojen säätiölle jakama tuki on rahastojen kulu. Säätiössä vastaanotetut varat kirjataan kassavarojen ja lyhytaikaisten velkojen lisäykseksi. Kun säätiö aloittaa yksittäisen projektin, johon tukea on saatu, kirjataan sen menot kuluksi. Sidotulta rahastolta saatu tuki kirjataan vastaavasti projektikohtaisesti kuluja vastaavaksi muuksi tuotoksi ja lyhytaikaisten velkojen vähennykseksi sitä mukaan, kun projekti etenee ja kustannuksia syntyy.

Korkotuotot sidottujen rahastojen myöntämästä lainasta kirjataan rahastojen tuotoksi ja saajana olevassa tytäryhtiössä korkokuluksi.

1.2. Konsernitilinpäätös

Koska säätiön hallitus päättää rahastojen hallinnoinnista, hakija on lähtenyt siitä, että sanotut rahastot kuuluvat säätiön konserniin ja sisäiset liiketapahtumat tulee eliminoida.

Konsernitilinpäätöksessä on eliminoitu kaikki sisäiset liiketapahtumat säätiön, sen tytäryhtiöiden ja rahastojen välillä. Myönnetyt tuet eliminoidaan rahastojen menoista ja säätiön tuloista. Omaan pääomaan tämä tuki kirjataan rahastojen pääoman lisäyksiksi ja säätiön tilikauden tuloksen vähentymiseksi. Hallintoveloitukset on eliminoitu, samoin kuin lainat ja niiden korot.

Rahastojen varojen määrä ja niiden oman pääoman määrä on yhtä suuri säätiön tilinpäätöksessä. Konsernitilinpäätöksessä rahastojen varojen määrä on alempi kuin rahastojen oman pääoman määrä. Tämä ero aiheutuu konsernitilinpäätöksessä suurimmaksi osin siksi, että sisäiset tuet on lisätty rahastojen omaan pääomaan. Hakijan mainitsema toinen mahdollinen kirjaustapa olisi merkitä rahastojen jakamat tuet säätiön aikaisempien edellisten tilikausien voitto/tappio –erään rahastojen oman pääoman asemesta. Tätä menettelyä voitaisiin hakijan mukaan perustella siten, että se on osakeyhtiöiden muodostamassa konsernissa toteutetun sisäisen osingonjaon eliminoinnin kanssa yhtäläinen.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä kuinka liiketoimet rahastojen, säätiön ja sen tytäryritysten välillä tulee käsitellä konsernitilinpäätöksessä. Hakija esittää kahden edellä kuvatun käsittelytavan lisäksi kolmannen vaihtoehdon: rahastojen ja säätiön välisiä toimia ei eliminoitaisi.

2. Lausunnon perustelut
2.1. Säännökset.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 1:1.1 §:n 6 kohdan mukaan säätiöt ovat aina kirjanpitovelvollisia. Kirjanpitolaissa ei ole erillisiä säännöksiä säätiön kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskien. Niiden kirjanpidon hoidossa ja tilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan KPL 1:3 §:stä ilmenevää hyvän kirjanpitotavan ja 3:2 §:stä ilmenevää oikeiden ja riittävien tietojen yleisperiaatteita.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä ”KPA”) 1:6.4 §:n mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön taseessa on ilmoitettava erikseen sellaiset varat tai sellainen pääoma, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin. Erillään hoidettavat varat on ilmoitettava omana ryhmänään taseessa KPA 1:6.5 §:n mukaan.

KPA 1:3 §:ssä on säännökset aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman kaavasta:

Kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on esitettävä riittävästi eriteltyinä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen eriteltävä lisäksi toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Liiketoiminnasta saadaan ilmoittaa vain sen tuottojen ja kulujen summat, jolloin tuloslaskelmaan on liitettävä liiketoiminnasta laadittu erillinen tuloslaskelma.

KPL 6:2 § konsernitilinpäätöksen laatimisesta kuuluu:
Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös.
Julkisen osakeyhtiön sekä yksityisen osakeyhtiön ja osuuskunnan, joka on tämän lain mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, on sisällytettävä konsernitilinpäätökseen konsernin rahoituslaskelma, jossa on annettava selvitys konsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.
Emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään 3 luvun 1 §:n 4 momentissa tarkoitetut tiedot myös konsernista.
Konsernitilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liittyvien asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.
2.2 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Kirjanpitolautakunta on käsitellyt omakatteisten tai muuten määrätarkoitukseen osoitettuja rahastoja lausunnossaan KILA 1334/1995. Lisäksi lautakunta on antanut samaan aihepiiriin liittyviä kannanottoja lausunnoissaan KILA 1752/2005 ja KILA 1694/2002. Säätiön tuloslaskelmakaavasta on annettu lausunto KILA 1657/2001 ja kirjanpitokäytännöstä KILA 1328/1995. Lausunnossaan KILA 1694/2002 kirjanpitolautakunta otti kantaa säätiöiden hallinnoimien muiden kuin laissa määriteltyjen rahastojen kirjanpitokäsittelyyn. Lausunnon mukaan tällaisiin rahastoihin voidaan siirtää varoja ainoastaan tilikauden ylijäämästä säätiön asianomaisen hallintoelimen päätöksin. Rahastosiirto ei tapahdu siten tapahdu tulosta rasittaen vaan pelkästään taseen sisäisenä siirtona.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Rekisteröidyillä säätiöillä, samoin kuin aatteellisilla yhdistyksilläkin, on toisinaan hallinnoitavina rahastoja, joiden pääoman tai tämän tuoton käyttö on erityismääräyksin rajoitettu. Tällaiset määrätarkoituksiin sidotut rahastot jaetaan yleensä - kuten aiemmassa lausunnossa KILA 1334/1995 on tehty - kahteen ryhmään: a) omakatteisiin rahastoihin eli ns. epäitsenäisiin säätiöihin ja b) muihin käyttötarkoitukseltaan sidottuihin rahastoihin. Omakatteisille rahastoille ominainen piirre on, että niiden varoja on hoidettava erillään säätiön muista varoista: se on henkilön, yhteisön tai yrityksen rekisteröidylle säätiölle hoidettavaksi luovuttama omaisuuserä, josta säätiö käyttää omaisuuserän tuottoa taikka pääomaa omaisuuden luovuttajan määrittelemään tarkoitukseen. Jälkimmäisessä rahastotyypissä varojen käyttötarkoitus on myös tavalla tai toisella rajattu ja tämä rajaus perustuu säätiön ulkopuolisen toimijan tahdonilmaisuun, lahjoitukseen tai testamenttiin. Jäljempänä näistä kahdesta rahastotyypistä käytetään yhteisnimitystä "sidottu rahasto".

3.2. Koska sidotun rahaston perustana on sen varoja hoitavaan rekisteröityyn säätiöön nähden ulkopuolisen tahon tahdonilmaisu, kuten esimerkiksi testamenttimääräys, joka rajoittaa säätiön hallintoelinten toimintavapautta varojen käyttämisen suhteen, kirjanpitoasetuksessa edellytetään erityistä informaatiota sidotuista rahastoista. KPA 1:6.4 § velvoittaa aatteellisen yhteisön ja säätiön ilmoittamaan taseessa erikseen sellaiset varat tai sellaisen pääoman, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin. Taseessa omana ryhmänään on ilmoitettava erillään hoidettavat varat (KPA 1:6.5 §). Kirjanpitolautakunta katsoo, että jälkimmäisenä mainittua momenttia sovelletaan omakatteisiin rahastoihin ja edellisenä mainittua kaikkiin sidottuihin rahastoihin.

3.3. Tämä lausunto koskee sidotun rahaston ja säätiön välisten samoin kuin sidotun rahaston ja säätiön tytäryrityksen välisten tapahtumien käsittelyä tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä. Lisäksi hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi lautakunta lausuu jäljempänä oma-aloitteisesti näiden tapahtumien käsittelyn järjestämisestä tilikauden aikaisessa kirjanpidossa. Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa vielä, ettei se ota kantaa siihen, ovatko hakijan taseeseen merkityt rahastot sidottuja rahastoja.

Tiedot tilinpäätöksen laatimisperiaatteista
3.4. Sidotun rahaston perustamisesta ei ole erityistä lainsäädäntöä, joten perustaja voi esimerkiksi testamentissaan määrätä vapaasti rahaston toiminnasta. Tästä johtuu, ettei tällaisia rahastoja välttämättä ole mahdollista luokitella tyhjentävästi esimerkiksi niiden perustajien antamien pääoman käyttöä koskevien määräysten pohjalta. Sidotun rahaston yksityisoikeudellinen asema on lautakunnan käsityksen mukaan myös muuten täsmentymätön, minkä vuoksi kutakin sidottua rahastoa tulee arvioida erikseen. Oikeuskäytännössä on katsottu, ainakin yksittäisessä tapauksessa, ettei sidottu rahasto kuulunut sitä hoitavan säätiön konkurssipesään eivätkä sen varat siten myöskään säätiön pesän varoihin.

Koska kunkin säätiön määräykset mm. pääoman käytöstä ovat yksilöllisiä, on rahaston varoja hoitavan säätiön otettava huomioon nämä rahastokohtaiset erot tilinpäätöksen laadinnassa.

3.5. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta pitää tärkeänä, että sidottua rahastoa hoitava säätiö ilmoittaa tilinpäätöksensä laatimisperiaatteissa perustellut tiedot siitä, miten sidottuja rahastoja on tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä käsitelty. Tilinpäätöskäsittelyn vaihtoehtoja tarkastellaan jäljempänä kohdissa 3.7. ja 3.10. Erillistilinpäätös

3.6. Hakijan mukaan säätiön tuloslaskelmassa sidottujen rahastojen tuotot ja kulut ilmoitetaan erillisinä erinä. Kirjanpitolautakunta toteaa, ettei säätiön tuloslaskelmakaava (KPA 1:3 §) sisällä erillistä nimikettä sidotuille rahastoille, joten sellaista ei tule käyttää. Hakemuksessa kuvattu menettely ei siten ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. Sidottujen rahastojen tuotot ja kulut tulee esittää luonteensa mukaisessa kohdassa säätiön tuloslaskelmassa eli varsinaisen toiminnan, varainhankinnan tai sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoina ja kuluina.

3.7. Rekisteröitynä säätiönä hakija on KPL:n tarkoittama kirjanpitovelvollinen, jota kirjanpidollisesti tarkastellaan yhtenäisenä talousyksikkönä eli kokonaisuutena suhteessa muihin talousyksikköihin, kuten aiemmassa lausunnossa KILA 1334/1995 on esitetty. Kirjanpidon yhtenä tehtävänä on pitää erillään tällaisen talousyksikön tulot, menot, varat ja velat muiden talousyksiköiden tuloista, menoista, varoista ja veloista. Toisaalta sidottu rahasto ei ole kirjanpidollisesti itsenäinen talousyksikkö vaan osa rekisteröidyn säätiön muodostamaa talousyksikköä. Siten sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset tapahtumat voidaan eliminoida säätiön erillistilinpäätöstä laadittaessa. Vaihtoehtoinen tapa on esittää säätiön tuloslaskelmakaavan mukaisiin ryhmiin kuuluvat erät eriteltyinä siten, että sidottuihin rahastoihin kohdistuva osa esitetään erikseen KPA 1:3.3 §:n nojalla. Tällöin vastaavasti sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset erät sisällytetään myös erikseen ilmoitettaviin eriin säätiön taseessa KPA 1:6 §:n 4 ja 5 momentin nojalla.

3.8. Siinä tapauksessa, että sidottuja rahastoja on useita, kirjanpitolautakunta suosittelee, että sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset tapahtumat eliminoidaan säätiön erillistilinpäätöksessä. Se tarkoittaa, ettei tuloslaskelmaan tällöin sisällytetä sidotun rahaston ja säätiön välisiä tapahtumia eikä siten niihin mahdollisesti sisältyviä sisäisiä katteita. Sidotun rahaston kuluihin mahdollisesti sisältyvä säätiön veloittama sisäinen kate eliminoidaan samoin sidotun rahaston kuluista ja säätiön tuotoista. Niin ikään sidotun rahaston säätiölle mahdollisesti myöntämä, rahaston määräysten ja tarkoituksen sallima, tuki taikka avustus käsitellään suoriteperiaatteen mukaisesti ja eliminoidaan tuloslaskelmassa määrältään vastakkaissuuruisina erinä. Vastaavasti tällöin myös sidotun rahaston ja säätiön väliset saamiset ja velat eliminoidaan säätiön erillistilinpäätöksessä, pois lukien sellaiset keskinäiset saatava- ja velkaerät, jotka tulee sisällyttää erikseen ilmoitettaviin eriin säätiön taseessa KPA 1:6 §:n 4 ja 5 momentin nojalla. Keskinäisten erien päällekkäisyyden poistamisessa käytetään konsernitilinpäätöksen laatimisessa sovellettavia eliminointi- ja oikaisutekniikoita. Tiedot sidottujen rahastojen tuloslaskelmaeristä annettaisiin liitetietona kootusti muiden sidottuja rahastoja koskevien liitetietojen kanssa, jotta tuloslaskelma antaisi mahdollisimman selkeän kuvan säätiön tuloksen muodostumisesta kokonaisuutena (liitetietoja käsitellään kohdassa 3.13). Sidottujen rahastojen tilikauden aikaisten tuottojen ja pääoman käytön esittämistapaa puolestaan käsitellään jäljempänä kohdassa 3.14. Konsernitilinpäätös

3.9. Konsernitilinpäätöksestä kirjanpitolautakunta toteaa ensinnäkin, että erillistilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen osoittamien sidottujen rahastojen oman pääoman määrän tulee olla yhtäläinen. Samoin tuloslaskelmaan merkittävä siirto rahastoon -kirjaus on samansuuruinen säätiön erillistilinpäätöksessä ja konsernissa.

3.10. Säätiön itsensä ja sen tytäryritysten väliset saamiset ja velat eliminoidaan tavanomaisilla konsernitilinpäätöksen laatimistekniikoilla. Sen sijaan mikäli sidotulla rahastolla on rahaston pääoman katteeseen vaikuttava saaminen säätiön tytäryritykseltä, tulee säätiön tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa selostaa, miten tämä saatavasuhde on konsernitilinpäätöksessä käsitelty. Kohtaan 3.4 viitaten kirjanpitolautakunta suosittelee, ettei tällaista saamista eliminoida konsernitilinpäätöksessä, ellei säätiö perustellusti katso, että asianomainen sidottu rahasto kuuluu sen määräysten perusteella säätiön pesään. Siinä tapauksessa, että säätiö pitää perusteltuna eliminoinnin tekemistä sidotun rahaston saamisista säätiön tytäryrityksiltä, tulee tämä valinta selostaa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa sekä antaa liitetieto mainituista saamisista.

Tilikauden aikainen kirjanpito

3.11. Edellä kohdissa 3.1 ja 3.3 kuvattuun erillisyyteen perustuen kirjanpitolautakunta katsoo KPL 1:3 §:n mukaiseen hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan, että kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa sidottujen rahastojen seuraamisen säätiön tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa siten, että rahastoon liittyvät liiketapahtumat voidaan erottaa muusta kirjanpidosta. Käytännössä tarkoituksenmukaista on seurata sidottua rahastoa esimerkiksi erillisenä kustannuspaikkana. Sidottua rahastoa voidaan myös seurata erillisen taseyksikön tavoin kuten kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnallisten liikelaitosten kirjanpidollisesta käsittelystä (29.5.2007), jota sovelletaan myös sidottuihin rahastoihin, on todettu.

Korostettu läpinäkyvyys tilinpäätöksessä

3.12. Kirjanpitolautakunta katsoo, että korostettu läpinäkyvyyden vaatimus on tarpeen sen varmentamiseksi, että sidotun rahaston perustana oleva säätiön ulkopuolinen tahdonilmaisu toteutuu rahaston varoja käytettäessä. Sidotusta rahastosta annettavaa informaatiota tulee siten tarkastella erikseen KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen nähden. Tämä tarkoittaa ensinnäkin, että tilinpäätöksestä tai sen liitetiedoista tulee käydä ilmi sidotun rahaston pääoman katteena olevien varojen käyttö. Niin ikään liitetietona tulee esittää riittävät tiedot sidotun rahaston tuotoista, kuluista, varoista ja veloista sekä tiedot sidotun rahaston pääomasta ja sen muutoksista, jolleivät ne käy ilmi tuloslaskelmasta tai taseesta. Vastaavat tiedot annetaan eriteltyinä myös säätiön ja sen konserniin kuuluvien yritysten ja sidotun rahaston välisten liiketoimista. Tiedot eritellään rahastokohtaisesti; jos kuitenkin sidottuja rahastoja on lukuisia, voidaan tiedot esittää tarkoituksenmukaisella tavalla koostettuna siten, että oikean ja riittävän kuvan kannalta olennaiset tiedot käyvät ilmi. Lautakunta toteaa vielä selvyyden vuoksi, että KPA 1:6 §:n 4 ja 5 momentin tarkoittamat tiedot tulee ilmetä säätiön taseesta.

3.13. Kirjanpitolautakunta suosittelee edeltävässä kohdassa mainittujen tuloslaskelman liitetietojen antamista esimerkiksi säätiön tuloslaskelman järjestystä seuraavana rahastokohtaisena taulukkona, jossa tuloslaskelman nimikekohtaisten tietojen ohella esitettäisiin alakohtina erittelyt toisaalta säätiön ja rahaston sekä toisaalta säätiön tytäryritysten ja rahaston välisten tapahtumien rahamääristä.

Säätiön ja sidottujen rahastojen välisten tapahtumien tiedot ilmoitettaisiin myös yhteenlaskettuina bruttomäärinä sekä erillisen eliminointisarakkeen jälkeen yhteenlaskettuina nettomäärinä.

3.14. Kirjanpitolautakunta suosittelee myös, että taseen liitetiedot, jotka koskevat yhtäältä sidottujen rahastojen pääomia ja toisaalta niiden katteena olevia varoja, puolestaan esitettäisiin esimerkiksi seuraavien taulukoiden sisältöisinä:

Rahastot
Sidottujen rahastojen tuotot ja pääoman käyttö tilikaudella
X
Y
Z
Yht.
Pääoma 1.1. Pääoman lisäys/vähennys

Saadut lahjoitukset

Myyntivoitot

Omaisuuden arvonalennukset ja palautukset

Saadut korot ja osingot

Annetut apurahat ja avustukset

Hoito- ja hallintokulut

Pääoman lisäys/vähennys yhteensä

Pääoma 31.12. Rahastot
Sidottujen rahastojen varat
X
Y
Z
Yht.
Rakennukset ja rakennelmat

Osakkeet ja osuudet

Saamiset yhteensä

Saamiset säätiöiltä

Saamiset säätiön tytäryrityksiltä

Pankkitalletukset

Yhteensä

Vapaaehtoinen lisäinformaatio

3.15. Kirjanpitolainsäädäntö ei aseta estettä sille, että säätiö antaa tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksessa hallinnoimistaan sidotuista rahastoista enemmän taloudellista informaatiota kuin nimenomaiset säännökset tai oikean ja riittävän kuvan yleinen vaatimus edellyttävät. Siten esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksen osana voidaan esittää sidottujen rahastojen erilliset pro forma -tilinpäätökset. Niin ikään lisätietoja voidaan antaa sidottujen rahastojen tarkoituksesta. Mikäli esimerkiksi sidotun rahaston pääoma tulee määräajassa kokonaan käyttää rahaston tarkoitukseen, on tilinpäätöksen käyttäjän kannalta hyödyllistä saada tästä tieto. Muutoinkin lisätiedot sellaisista seikoista, jotka vaikuttavat sidotun rahaston lukemiseen säätiön pääomaan, ovat suositeltavia.

Esimerkkinä voidaan mainita sellaiset sidotut rahastot, joiden siirtäminen toisen säätiön hallintaan voi vaivatta tapahtua.

Aiempien kannanottojen asema

3.16. Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, että KILA 1334/1995 ja muut aiempiin säätiöitä koskeviin lausuntoihin sisältyvät kannanotot kuuluvat edelleen hyvään kirjanpitotapaan, siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa edellä tässä lausunnossa esitetyn kanssa.