Siirtokelpoisen ei-palautettavan sähköverkon liittymismaksun kirjaamisesta

1. Hakemus

1.1. Tausta. Hakija (- - -) on sähkö- ja maakaasumarkkinoita valvova viranomainen. Hakija kertoo, että sen valvottava yhtiö, joka tarjoaa sähköverkkopalveluja (jäljempänä "verkkoyhtiö"), on ilmoittanut kirjanneensa siirtokelpoisia, mutta ei-palautuskelpoisia liittymismaksutuloja taseeseen investointivähennyksenä kyseisen verkon omaisuuserään. Verkkoyhtiö katsoo, että koska perittävä liittymismaksu on yhteydessä verkkoliittymän rakentamiseen, tulisi sen vaikuttaa tulokseen saman ajan kuin rakennettu johto, toisin sanoen poistoajan.  Verkkoyhtiön perimät liittymismaksut eivät siis ole sisältyneet tilikausien liikevaihtoon.  

1.2. Verkkoyhtiön näkemys liittymismaksujen kirjaamisesta. Verkkoyhtiön tilintarkastaja on yhtiön puolesta laatimassaan vastauksessa esittänyt seuraavat perustelut kirjaustavalle:

”Yhtiö on aktivoinut kaikki liittymien rakentamisesta syntyneet kustannukset taseen pysyviin vastaaviin verkkoinvestointina KPL 4:3 §:n mukaisesti, koska verkkoinvestointi on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Verkonhaltijan verkkoinvestointina rakentama liittymisjohto jää verkonhaltijayhtiön omaisuudeksi. Hakijan päätöksen ”Verkonhaltijan sähkökäyttöpaikkojen liittymisestä perittävien maksujen määrittämisestä koskevien menetelmien vahvistaminen” mukaisesti liittymismaksujen tulee perustua keskimääräisiin rakennuskustannuksiin ja mahdolliseen kapasiteettivarausmaksuun. Tällöin investointikustannuksien ja liittymismaksujen välillä on oltava yhteys. Yhtiö kirjaa liittymismaksuina asiakkailta perityt maksut vastaavien verkkoinvestointikustannuksien vähennykseksi, jolloin liittymismaksuina saadut maksut tulevat kohdennettua investoinneille. Kirjaustavassa liittymismaksujen ja vastaavien verkkoinvestointikustannuksien mahdollinen erotus tuloutuu vuosittaisina poistoina investoinnin poistosuunnitelman mukaisena aikana. Kuvattuun kirjanpitomenettelyyn on päädytty, jotta kohdentamisperiaate (tulon ja menon kohdistaminen niiden vaikutusajalle) toteutuisi kirjanpidossa. Mikäli liittymismaksut tuloutettaisiin maksun saantihetkellä ja liittymän rakentamisen kustannukset aktivoitaisiin taseeseen, niin kohdistamisperiaate ei toteutuisi tulon kirjautuessa heti ja menon kirjautuessa suunnitelman mukaisina poistoina 35 vuoden aikana, ja silloin tilinpäätös ei antaisi oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Jakeluverkkoinvestoinnin hankintameno muodostuu pien- ja keskijänniteverkon sekä muuntamoiden rakentamisen kustannuksista. Verkkoinvestointien kustannukset koostuvat mm. liittymisjohtojen rakentamisesta, uuden pienjänniterunkoverkon rakentamisesta uudisalueilla, uuden liittymän edellyttämistä verkon muutostöistä, uuden verkon rakentamisesta uudisalueilla, kaapeliputkitusten rakentamisesta ja vanhan verkon uusimisesta muiden katutöiden yhteydessä, ilmajohtojen vaihtamisesta kaapeleiksi, uusien muuntamoiden rakentamisesta uudisalueilla sekä vanhojen muuntamoiden saneerauksesta.

Kirjanpitolautakunnan lausunnossaan 1650/2001 esittämässä kirjaustavassa ei ole huomioitu edellä kuvattua liittymismaksutulojen ja investointikustannusten yhteyttä. Lausunnossa viitataan IAS 18.17 kohtaan, joka koskee liittymismaksuja, joilla saadaan jäsenyys johonkin jo olemassa olevaan yhteisöön. Tässä säännöksessä ei huomioida liittymismaksuun suoraan liittyvää investointikustannusta. Tämän johdosta yhtiö on valinnut kirjanpitolautakunnan lausunnosta poikkeavan kirjaustavan, jossa liittymistulot ja investointikustannukset tulevat kohdistettua samalle taloudelliselle pitoajalle.”

1.3. Hakijan kanta liittymismaksujen kirjaamisesta Hakija puolestaan kiinnittää huomiota seuraaviin seikkoihin:

”Sähkömarkkinalain 29 §:n mukaan sähköliiketoimintojen eriytetyn tuloslaskelman ja taseen tulee olla yrityksen kirjanpidosta johdettavissa ja laadittava soveltuvin osin kirjanpitolain säännösten mukaisesti. Tämän lisäksi viranomainen voi tietyissä tapauksissa antaa asiassa tarkentavia määräyksiä.

Kirjanpitolain 5:1 §:n mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Kirjanpitolautakunta on antanut liittymismaksujen kirjaamista koskevia lausuntoja (1650/2001 ja 1566/1999). Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1650/2001 mukaan liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia, mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tuloina tilinpäätöksen tuotoiksi. Liittymismaksu on kertaluonteinen erä, jonka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon. Verkonhaltija tulouttaa saamansa liittymismaksut, kun liittymäsopimus on tullut voimaan ja johtanut sähkötoimituksen aloittamiseen.

Hakijan kannan mukaan liittymismaksu on kirjanpidollisesti joko velkaa, jolla rahoitetaan verkonhaltijan verkon rakentamista tai lopullinen korvaus liittymisestä jakeluverkkoon, jolla voidaan myös rahoittaa verkon rakentamista.

Myös hakijan pyytämän asiantuntijalausunnon 4.5.2011 mukaan liittymismak-sut eivät ole luonteeltaan sellaisia eriä, joita voidaan käsitellä kirjanpidollisesti verkonhaltijan investointia pienentävänä eränä. Verkkoon liittyvä asiakas ei maksa liittymismaksua investointiavustuksena vaan joko lopullisena korvauksena verkkoon liittymisestä tai velkana, jolla verkonhaltija voi tehdä verkkoinvestoinnin. Verkkoon liittyvä asiakas ei myöskään saa omistusosuutta verkosta maksamalla liittymismaksun. Näin ollen verkkoon liittyvä asiakas ei voi merkitä verkko-omaisuutta taseeseensa eikä verkonhaltijan käyttöomaisuuteen merkittävä verkon hankintahinta myöskään ole muuttunut. Hakijan näkemyksen mukaan liittymismaksun käsittelyä verkon hankintamenon vähennyksenä ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.”

1.4. Hakijan kysymykset. Hakija esittää seuraavat kysymykset:

·        tuleeko siirtokelpoiset, mutta ei-palautuskelpoiset, liittymismaksut kirjata tuloina verkkoyhtiön tilinpäätöksen tuotoiksi vaikka olisi tulkittavissa liittymismaksuun liittyvän investointikustannuksia?

·        onko sähköliittymismaksun käsittely sähköverkon hankintamenon vähennyksenä hyvän kirjanpitotavan mukaista?

2. Lausunnon perustelut

2.1 Kirjanpitolaki. kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 5:1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Vastaavasti KPL 5:5.1 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

2.2 Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje 16.10.2007. Kirjanpitolautakunnan 16.10.2007 antamassa yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista käsitellään poistosuunnitelmaa ja sen muuttamista luvuissa 3 ja 5. Luvussa 9 käsitellään puolestaan pysyvien vastaavien kirjanpitoa.

2.3 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Kirjanpitolautakunta on käsitellyt liittymismaksuja useassa lausunnossa. Lausunnossa KILA 540/1982 on todettu liittymismaksuista, jotka ovat siirto- mutta eivät palautuskelpoisia, että liittymismaksu on lopullinen korvaus kiinteistön omistajan saamasta oikeudesta liittyä kaukolämmitysverkkoon. Lausunnon mukaan liittymismaksu, jota ei palauteta, on tuloa, joka kirjataan tilinpäätöksessä tuotoksi. Sama tulkinta on vahvistettu lausunnoissa KILA 1650/2001 ja 1810/2008.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta vahvistaa aiemmista lausunnoista ilmenevän kantansa ja toteaa, että sellaiset sähköverkon liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia, mutta eivät palautettavia, tulee kirjata sähköverkkoyhtiön tuloslaskelmaan tuotoiksi. Liittymismaksut ovat maksun suorittajalle lopullisia korvauksia liittymisestä jakeluverkkoon.  

Sillä seikalla, että liittymismaksuun liittyy verkkoyhtiön puolella investointimeno ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, tuleeko verkkoyhtiön merkitä liittymismaksutulot tilinpäätöksessä tuotoiksi. Verkkoyhtiö merkitsee oman taseeseensa verkon rakentamisesta aiheutuvan hankintamenon, joka kirjataan KPL 5.5.1 §:n mukaisesti suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Liittymismaksun maksaja ei saa osuutta verkosta, vaan ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon. Liittymismaksujen välitöntä tulouttamista puoltaa myös suoritteen oikeudellinen luonne. Liittymismaksu on kertaluonteinen erä, jonka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon. Varsinaisesta verkkopalvelusta kuten sähkönsiirrosta liittyjää laskutetaan erikseen.

Sähköliittymismaksun käsittely sähköverkon hankintamenon vähennyksenä ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tilinpäätöksessä tuotoiksi. Verkonhaltija tulouttaa saamansa liittymismaksut siinä vaiheessa, kun liittymissopimus on tullut voimaan ja johtanut sähköntoimituksen aloittamiseen.

Voimassa olevien kirjausohjeiden vastainen tilanne korjataan lausunnossa KILA 1750/2005 esitetyllä tavalla. Tällöin verkkoyhtiö siirtää verkon hankintamenon vähennykseksi merkittyjä liittymismaksuja vastaavan määrän seuraavaa tilinpäätöstä laadittaessa avaavan taseen ”Edellisten tilikausien voitto/tappio” -tilille ja oikaisee verkon hankintamenoa. Mikäli korjatun hankintamenon perusteella laskettu, poistosuunnitelman mukainen, aiempien vuosien tekemättömien poistojen määrä on olennainen, tulee yhtäältä korjattua hankintamenoa ja toisaalta edellisten tilikausien voitto/tappio -tiliä oikaista tällä tekemättömien poistojen määrällä. Verkkoyhtiön on esitettävä kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2:2.1 §:n nojalla liitetieto aikaisempiin tilikausiin kohdistuvan virheen korjauksesta sekä tehdyn muutoksen vaikutuksesta omaan pääomaan eritellen hankintamenoon ja poistoihin tehdyt korjaukset. Lisäksi tulee oikaista tilinpäätökseen sisältyvät edellisen tilikauden tuloslaskelma- ja tasetiedot ja kertoa tästä oikaisemisesta liitetietona.