Siirtosaamisten kirjaamisesta

1. Johdanto

1.1. Hakemus

Hakija ( - - -  poliisilaitos) on pyytänyt lausuntoa siirtosaamisten kirjaamista koskevista kysymyksistä. ( - - - ) poliisilaitokselle on tehty tutkintapyyntö juttukokonaisuudesta, missä epäilyksen kohteena on muun muassa kirjanpidon luotettavuus.

Kyseessä on asunto-osakeyhtiö, minkä omistaman kiinteistön rakentamisessa ja remontoimisessa on asiakirjojen mukaan ilmennyt virheitä. Näistä virheistä johtuen asunto-osakeyhtiö on joutunut teettämään mm. kuntoselvityksiä. Tapahtumat ajoittuvat vuosille 2001 - 2003.

Asunto-osakeyhtiö on kirjannut kyseisiin kuntoselvityksiin liittyvät yhtiölle osoitetut laskut siirtosaamistilin veloitukseen ja rahatilin hyvitykseen. Laskuja ei ole isännöitsijän mukaan missään vaiheessa kirjattu yhtiön kuluksi. Tilinpäätöksessä erät on esitetty pitkäaikaisissa siirtosaamisissa. Tilinpäätöksessä 2001 laskuja on kirjattu siirtosaamisiksi yhteensä yli 83 000 markkaa ja tilinpäätöksessä 2004 vielä yli 25 000 euroa. Tilikauden 2001 toimintakertomuksessa on kyllä todettu, että "samanaikaisesti käynnistyi hanke, jossa yhtiön aikaisemmalta hallinnolta haetaan korvauksia kyseenalaisesti toteutetuista hankkeista", mutta varsinaisesti missään ei anneta lisätietoja siitä, mikä siirtosaamisiin kirjattujen erien luonne on. Tilikaudelta 2001 annettu tilintarkastuskertomus on ns. puhdas kertomus.

Isännöitsijältä saadun tiedon mukaan perusteena laskujen kirjaukselle siirtosaamisiin on ollut se, että yhtiön osakkeenomistajien ja nykyisen hallituksen on ollut vakaa tarkoitus periä laskuja vastaavat summat aikaisemmalta hallitukselta, joka on heidän käsityksensä mukaan aiheuttanut asianomaiset. vahingot. Samansuuntainen ajatuksenkulku näkyy myös yhtiön hallinnon pöytäkirjoissa sekä kirjeissä, mutta näissäkään ei viitata tilinpäätökseen sisällytettyihin siirtosaamisiin ja näiden luonteeseen.

Tilinpäätös tilikaudelta 2001 on valmistunut 26.4.2002. Entistä hallitusta vastaan nostettu kanne on tullut vireille käräjäoikeudessa 9.1.2003. Hallitus on kiistänyt kanteen, mutta asiassa on saavutettu sovinto (sovinto 3.7.2003). Sovintosopimuksen mukaan yhtiölle ei ole korvattu kuntoselvityslaskuja. Ennen siviilikanteen jättämistä, ilmeisestikin kirjeellä 16.4.2002, yhtiön entiselle hallitukselle on lähetetty tiedonanto, missä sitä pyydetään pikaisiin neuvotteluihin perusparannusten virheellisessä/puutteellisessa toteuttamisessa ilmenneiden vahinkojen sekä näiden korvausten vuoksi. Tämä kirjelmin toteutettu keskustelu on erinäisten vaiheiden jälkeen johtanut edellä mainitun kanteen jättämiseen käräjäoikeudelle.

1.2. Lausuntopyyntö

Edellä esitetyn selvityksen perusteella hakija pyytää lausuntoa seuraavista kysymyksistä:1. Kuntoselvityslaskut on kirjattu suoraan laskulla saamiseksi, täydentämättä niitä mitenkään. - Onko tällainen laskujen kirjaaminen siirtosaamiseksi kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen?2. Ovatko kuntoselvityslaskut olleet tilinpäätöksessä 2001 tai tämän jälkeen kirjauskypsiä kirjattavaksi taseeseen saamisena? Ja onko "siirtosaaminen" oikea tasetili?3. Milloin siviiliriita-asiana alkava vahingonkorvausasia on kirjanpidollisesti aikaisintaan kirjauskypsä ja miten se tulee tällöin tilinpäätöksessä esittää? Toisin sanoen, mitä elementtejä saamisesta (esim. sen todennäköisyydestä), saamisen määrästä, velallisesta yms. tulee olla selvitetty ja millä tasolla, että se voidaan kirjata tulos/taselaskelmaan?4. Antaako vuoden 2001 tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Voidaanko kirjanpitovelvolliselle osoitettu asiantuntijapalkkiolasku merkitä suoraan taseeseen siirtosaamiseksi aikaisemman hallituksen jäseniltä? (1. - 3. kysymys)

2.1.1. Kirjanpitolaki ja aikaisemmat lausunnot

2.1.1.1. Saamisen luonne ja nimike. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") 4:6.2 § sisältää kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä myös "KPA") 6.1 §:n tasekaavan vastaavien B:II.7 kohdassa tarkoitettujen "Siirtosaamisiin" merkittävien erien määritelmän. Tämän säännöksen 2 kohdan nojalla siirtosaamisiin kuuluu "- - sellaiset päättyneellä tai sitä aikaisemmalla tilikaudella suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutuneet tulot, joista ei ole saatu maksua, jollei niitä ole merkittävä myyntisaamisiin."

Määritelmä ei anna ohjetta rajanvetoon muihin saamisiin nähden. Lähtökohtaisesti saamiset kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritemyyntiin perustuvista vaihto-omaisuuden luovutuksista merkitään KPA 6.1 §:n tasekaavan vastaavien kohdassa B:II.1 tarkoitettuun erään "Myyntisaamiset"; sama koskee käyttöomaisuuden luovutuksista peräisin olevia saamisia.

Toisaalta siirtosaamisiin merkittävät erät kirjanpitovelvollisen omaan käyttöön laadittuihin suoriteperusteen mukaisiin jaksotuslaskelmiin, kun taas KPA 6.1 §:n tasekaavan vastaavissa B:II.5 kohtaan ("Muut saamiset") kuuluville erille on tunnusomaista, erotuksena siirtosaamisista, että ne perustuvat ulkopuolisille annettuihin tositteisiin.

Kirjanpitolautakunta ei ole voimassa olevan kirjanpitolain aikana määritellyt siirtosaamisten sisältöä. Toisaalta vuoden 1973 lain osalta on lausuttu mm., että lehtiasiamiehille asiamiesmyynnistä maksetut korvauksen, jotka perustuvat myyntimääriin, kirjataan maksajan tilinpäätöksessä siltä osin kuin ne kohdistuvat seuraavan tilikauden aikana toimitettavaan myyntiin, tulonsiirtoennakkoina siirtosaamisiin (KILA 912/1987; vastaavasti KILA 906/1987).

2.1.1.2. Asiantuntijapalkkio. Kirjanpitovelvolliselta laskutettu asiantuntijapalkkio merkitään erään "Liiketoiminnan muut kulut" kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä "KPA") 1.1 §:n mukaisessa kululajikohtaisessa tulolaskelmassa (laskelman 8 kohta) ja 2.1 §:n mukaisessa toimintokohtaisessa tulolaskelmassa (laskelman 7 kohta).  Toisaalta kiinteistön tuloslaskelmassa asiantuntijapalkkiot kuitenkin esitetään KPA 3.1 §:n 3(m) kohdan mukaisesti erässä "Muut hoitokulut".

Liiketoiminnan muut kulut kohdistuvat kirjanpitovelvollisen toimintaan yrityskokonaisuutena eivätkä ne liity välittömästi tämän myyntiin tai vaihto-omaisuuteen. Tässä suhteessa ne eroavat KPA 1.1 §:n 5(b) kohdassa tarkoitetuista "Ulkopuolisista palveluista".

2.1.1.3. Saamisen varmuus ja "kirjauskypsyys". Lähes kaikkiin saamisiin liittyy jokinasteista epävarmuutta. Kirjanpitolain 5:2 §:n 1 kohdan nojalla "taseeseen merkitään - - saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon." Arvostamisessa tulee noudatettavaksi KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu periaate "tilikauden tuloksesta riippumattomattomasta varovaisuudesta". Kukin saatava arvostetaan erikseen.

Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Mutta toisaalta epävarmuuden ollessa vähäinen ei hyvä kirjanpitotapakaan edellytä tulosvaikutteista vähentämistä.

Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.  Aikaisemmassa lausunnossaan KILA 1580/1999 lautakunta katsoi, että yrityksen jatkuvuuden kannalta olennaisesta saamiseen liittyvästä epävarmuudesta tulee tehdä selkoa liitetietona, jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan.

Kuten edellä on jo todettu, lähes kaikkiin saamisiin liittyy jonkinasteista epävarmuutta. Jos riski siitä, että saaminen jää suoritusta vaille, arvioidaan epäolennaiseksi edellä esitettyjen periaatteiden nojalla, asianomainen riski kuuluu liiketoiminnassa tavanomaiseen yritysriskiin eikä siitä tällöin ole tarpeen tehdä selkoa liitetietona. Oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan KPL 3:2.1 §:n vaatimuksen täyttäminen saattaa kuitenkin edellyttää, että liitetietona todetaan merkittävän suuresta menettämismahdollisuudesta, vaikkei riski olisikaan vielä kohonnut todennäköiseksi.

Saatavan todennäköisyys on arvioitava viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Arviointi perustetaan siten kirjanpitovelvollisella olevaan parhaaseen tietoon asianomaisen tilinpäätöksen laatimisajankohtana; siten ei voida tukeutua aikaisempiin arvioihin päättyneellä tai sitä edeltäneellä tilikaudella.

Saaminen tulee myös arvostaa todennäköiseen arvoonsa. Tässä voidaan tukeutua kansainvälisistä IAS/IFRS-standardeista ilmenevään periaatteeseen, jonka mukaan saamisen arvona voidaan pitää sitä, mitä saamissuhteeseen nähden ulkopuolinen taho olisi valmis maksamaan saamisesta.

Arvioinnin toteuttamiselle ei ole asetettu laissa muotoa tai muita seikkoja koskevia vaatimuksia. Kirjanpitovelvollisen tulee kuitenkin tarvittaessa kyetä todentamaan arvionsa perusteet. Siten saamisten arvostamisessa noudatetut periaatteet samoin kuin arvonmuutosten perusteet on syytä dokumentoida kirjanpitoon.

2.1.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Asiantuntijapalkkiolaskut on hakemuksen mukaan osoitettu kirjanpitovelvolliselle ja kirjanpitovelvollinen on maksanut laskut lähettäneille yrityksille. Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella asiantuntijapalkkiolaskut kuuluvat kirjanpitovelvolliselle ja siten ne olisi tullut kirjata KPA 3.1 §:n mukaisessa kiinteistön tuloslaskelmassa erään "Muut hoitokulut" (3(m) kohta).

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin. Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa näyttökysymyksenä kirjanpitolautakunta pitää sitä, voidaanko kirjanpitovelvollisen aikaisemman hallituksen jäseniin kohdistaman korvausvaatimuksen menestymistä pitää todennäköisenä. Jos menestymismahdollisuus on ollut todennäköinen tilinpäätöksen laatimishetkellä, on saamisen merkitseminen taseeseen erään "Muut saamiset" ollut hyvän kirjanpitotavan mukaista; kyse ei ole siirtosaamisesta. Saaminen on tullut myös arvostaa todennäköiseen arvoonsa, minkä arviointi on myös näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.

Hyvä kirjanpitotapa ei edellytä arvioinnilta määrämuotoisuutta "kirjauskypsyyden" tunnusmerkistönä. Myöskään hakemuksessa tarkoitettu kanteen nostaminen ei sinällään vaikuta suorituksen saamisen todennäköisyyteen. Eri asia on, että esimerkiksi myönteistä alioikeustuomiota voidaan pitää indisiona todennäköisyydestä.

Sen sijaan merkityksellinen on se ajankohta, jolloin kirjanpitovelvollinen on arvioinut todennäköisyyden saamisen suorittamiselle olevan niin suuri, että se oikeuttaa sen merkitsemiseen taseeseen. Ellei suoritusta voida enää pitää todennäköisenä tilinpäätöksen laatimishetkellä, ei saamista saa merkitä taseeseen, vaikka todennäköisyys olisi ollut aiemmin olemassa.

Edellä esitetyillä perusteilla kirjanpitolautakunta pitää selvänä, että kun kirjanpitovelvollinen on luopunut saamisestaan (hakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan sovinnossa 3.7.2003), olisi asianomainen saaminen - jos sen taseeseen merkitsemiselle on ollut edellä todettu todennäköisyysperuste - tullut kirjata pois taseesta tuloslaskelman kuluksi tilivuotta 2003 koskevassa tilinpäätöksessä.

2.2. Antaako tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta? (4. kysymys)

Viitaten edellä kohdassa 2.1.2 mainittuihin näyttökysymyksiin kirjanpitolautakunta pidättäytyy lausumasta siitä, antaako hakemuksessa tarkoitettu tilinpäätös tilivuodelta 2001 oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella asiantuntijapalkkiolaskut kuuluvat kirjanpitovelvolliselle ja siten ne olisi tullut kirjata asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa erään "Muut hoitokulut".

Näyttökysymys on se, voidaanko kirjanpitovelvollisen aikaisemman hallituksen jäseniin kohdistaman korvausvaatimuksen menestymistä pitää todennäköisenä. Jos menestymismahdollisuus on ollut todennäköinen tilinpäätöksen laatimishetkellä, olisi saamisen merkitseminen taseeseen erään "Muut saamiset" ollut hyvän kirjanpitotavan mukaista; kyse ei ole siirtosaamisesta. Saaminen on tullut myös arvostaa todennäköiseen arvoonsa, minkä arviointi on myös sellainen näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.

Hyvä kirjanpitotapa ei edellytä arvioinnilta määrämuotoisuutta "kirjauskypsyyden" tunnusmerkistönä. Myöskään hakemuksessa tarkoitettu kanteen nostaminen ei sinällään vaikuta suorituksen saamisen todennäköisyyteen.

Sen sijaan merkityksellinen on se ajankohta, jolloin kirjanpitovelvollinen on arvioinut todennäköisyyden saamisen suorittamiselle olevan niin suuri, että se oikeuttaa saamisen merkitsemiseen taseeseen. Koska kirjanpitovelvollinen on luopunut saamisestaan, hakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan sovinnossa 3.7.2003, olisi asianomainen saaminen - jos sen taseeseen merkitsemiselle on ollut edellä todettu todennäköisyysperuste - tullut kirjata pois taseesta tuloslaskelman kuluksi tilivuotta 2003 koskevassa tilinpäätöksessä.

Viitaten edellä mainittuihin näyttökysymyksiin kirjanpitolautakunta pidättäytyy lausumasta siitä, antaako hakemuksessa tarkoitettu tilinpäätös tilivuodelta 2001 oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.