Numero

2036

Asiasanat

SVOP-sijoitus. Seuranta ja erittely kirjanpidossa. Pääkirjanpito. Osakirjanpito.

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastojen käsittelystä kirjanpidossa. 

Hakija taustoittaa asian seuraavasti. 

Osakeyhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (SVOP) merkitään muun muassa sellainen muu osakeyhtiölain (OYL) 8:2 §:ssä tarkoitettu muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon.

On yleistä, että osakeyhtiön osakkeenomistajat tekevät yhtiöön SVOP-sijoituksia esim. yhtiön perustamisen yhteydessä, kun osakkeen merkintähinta viedään osakepääoman sijaan SVOP-rahastoon, mutta myös yhtiön toiminnan aikana ns. osakevastikkeettomina SVOP-sijoituksina. 
Osakevastikkeettomassa SVOP-sijoituksessa henkilö, yleensä osakkeenomistajat, tekevät yhtiöön vapaan oman pääoman luonteisen sijoituksen ilman, että he saavat sijoitusta vastaan osakkeita. Sijoittajina voivat olla kaikki osakkeenomistajat tai osa heistä, esim. vain yksi osakkeenomistaja.

Osakeyhtiön hallituksen päätöksellä esim. yhden henkilön tekemästä osakevastikkeettomasta SVOP-sijoituksesta voidaan muodostaa oma erillinen vapaan oman pääoman rahasto. Yhtiöllä voi siis olla itsenäisiä vapaan oman pääoman rahastoja, jotka on nimetty tiettyä sijoittajan tekemää vapaan oman pääoman sijoitusta varten. Vastaavasti hallituksen päätöksellä voidaan saman sijoittajan eri aikoina tekemistä sijoituksista muodostaa omat itsenäiset vapaan oman pääoman rahastonsa. Yhtiö voi siis päättää perustaa vapaan oman pääoman rahastoja siten, että kunkin sijoittajan ja heidän eri aikoina tekemänsä sijoituksensa ovat omia erillisiä rahastojaan.

Kun osakeyhtiö myöhemmin jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastoista, varojenjakoon sovelletaan samoja OYL:n 13 luvun säännöksiä kuin osingonjakoonkin. Lähtökohtana on, että varoja jaetaan kaikille osakkeenomistajille heidän osakkeidensa tuottaman osinko-oikeuden mukaisesti. Toisaalta OYL 13:6 § 4 momentin nojalla on mahdollista, että yksimieliset osakkeenomistajat päättävät jakaa varoja muutoin kuin osakeomistuksen suhteessa. Yksimieliset osakkeenomistajat voivat esim. päättää jakaa varoja tietystä vapaan oman pääoman rahastosta sille henkilölle, joka sijoituksen on alun perin tehnytkin.

Osakeyhtiön hallitus tai yhtiökokous voivat siis päättää, että yhtiöllä on esim. sijoittaja- ja sijoituskohtaiset omat vapaan oman pääoman rahastonsa. Ja yksimieliset osakkeenomistajat voivat puolestaan päättää, että varoja jaetaan näistä rahastoista sille, joka on sijoituksen alun perin tehnytkin.

Yhtiön kirjanpidossa nämä omat erilliset vapaan oman pääoman rahastot voidaan käsitellä ja pitää erillään esim. omilla pääkirjanpidon tileillään. Käytännön teknisenä ongelmana on se, että nykyisissä taloushallinnon järjestelmissä pääkirjanpidon tilejä vapaan oman pääoman rahastoja varten saattaa olla vain rajattu lukumäärä – esim.10 kappaletta. Nykytrendinä on myös suosia taloushallinnon järjestelmissä lyhyempiä ja selkeämpiä tilikarttoja mm. siitä syystä, että eri taloushallinnon järjestelmät olisivat näin helpommin integroitavissa keskenään. 

Erillisten pääkirjanpidon tilien sijaan vapaan oman pääoman rahastoja saatetaan käsitellä ja eritellä pääkirjanpidossa pääkirjanpidon tilin ja siihen liitettyjen laskentakohteiden eli dimensioiden avulla. Tällöin eri rahastot ovat yhdellä ja samalla pääkirjanpidon tilillä rahastokohtaisilla laskentakohteilla (dimensio) eriteltyinä. Yksi tapa on tukeutua pääkirjanpidossa niin sanottuun laskureskontraan. Laskureskontra on pääkirjan toiminto, jolla voidaan lisätä kirjaukselle tarkenne ja näin seurata kyseisen erän saldoa. Toimintoa käytettäessä jokaiselle vapaan oman pääoman rahastolle annetaan tällöin oma laskureskontran tarkenne, jolla eri rahastot ovat pidettävissä erillään. 

Seurantaa tehtäneen käytännössä myös esimerkiksi excel-tiedoston avulla tai muulla tarkoituksenmukaisella välineellä, mikäli eri rahastoja seurataan yhdellä ja samalla pääkirjanpidon tilillä. Vaihtoehtona on käytetty myös rahastojen erittelyä tilinpäätöstä varmentavien tase-erittelyjen yhteydessä, vaikka kirjanpitoasetus ei sinällään edellytäkään oman pääoman erittelemistä.

Kirjanpitolautakunta on aiemmin lausunnossaan nro 2020/1999 todennut verohuojennuspoistoista antamansa omaehtoisen lausunnon yhteydessä, että verohuojennuslain kohteena olevia hyödykkeitä seurataan pääkirjanpidossa joko omilla tileillään tai jollain muulla luotettavalla tavalla, joka mahdollistaa myös kirjausketjuvaatimuksen toteutumisen kirjanpidon ja viranomaisilmoituksen välillä. Lausunnossa on myös mainittu, että tietojen esittäminen voidaan toteuttaa myös tase-erittelyjen yhteydessä, kun pien- tai mikroyritys soveltaa tavanomaisella tavalla hyödykeryhmäkohtaista menojäännöspoistomenetelmää.

Hakija kysyy; pitääkö osakeyhtiön kukin erillinen vapaan oman pääoman rahasto käsitellä omalla pääkirjanpidon tilillään vai voidaanko hyvän kirjanpitotavan mukaisena käsittelytapana pitää esim. sitä, että nämä rahastot käsitellään pääkirjanpidossa yhdellä yhteisellä pääkirjanpidon tilillä siten, että rahastot pidetään erillään ja esitetään kirjanpidossa kirjausketjuvaatimuksen toteutumiseksi yhden pääkirjanpidon tilin ja rahastoa kuvaavan tunnisteen (laskentakohde/dimensio) avulla tai vaihtoehtoisesti toteuttamalla erillään pito yllä kuvatuilla muilla luotettavilla tavoilla.

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Lautakunta ei siten ota kantaa vero-oikeudellisiin kysymyksiin eikä muita lakeja, kuten osakeyhtiölakia, koskeviin säännöksiin ja velvoitteisiin.

2.2. Kirjanpitolain säännökset. Hakemusasiaan liittyvät kirjanpitolain (1336/1997; ”KPL”) säännökset kuuluvat seuraavasti. 

KPL 2:2 §:n (kirjanpitotilit, tililuettelo ja kirjanpidot) 3 momentti kuuluu: 

Kirjanpitoja ovat pääkirjanpito, jonka kirjauksista johdetaan tilinpäätös, sekä mahdolliset osakirjanpidot, joista viedään tiedot pääkirjanpitoon yhdistelmäkirjauksina.

KPL 2:6 § (kirjausketju) kuuluu: 

Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. 

Kirjanpito-oikeudellisesta näkökulmasta tarkasteluna voidaan yleisesti todeta, että KPL:iin ei sisälly säännöksiä siitä, miten teknisesti toteutettuna ja millaisella tilitasolla sijoitetun vapaan oman pääoman eri rahastoja tulee seurata. Siten kirjanpito-oikeudellisesti seuranta voidaan toteuttaa esimerkiksi pääkirjanpidossa tai erillisessä osakirjanpidossa taikka tase-erittelyissä; edellytyksenä kuitenkin on, että tämä rahastokohtainen seuranta on luotettavaa ja aukotonta siten, että kirjausketjuvaatimus täyttyy (KPL 2:6 §). Sen mukaan kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Tämä tarkoittaa, että tilinpäätökseen merkityn sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto –nimikkeen yksityiskohtainen erittely, eri rahastoineen ja niihin tehtyine sijoituksineen, palautuksineen sekä niiden ajankohtineen käy yrityksen kirjanpidosta ilmi. Lisäksi kirjauksista on tarpeen olla yhteys rahastosijoituksia ja niiden palautuksia koskeviin päätöksiin.

Tilanne on siten samankaltainen kuin esimerkiksi pysyvien vastaavien Aineellisten hyödykkeiden Koneet ja kalusto -nimikkeen osalta. Siihen sisältyviä yksittäisiä hyödykeitä, joista kutakin käyttöomaisuuskirjanpidossa seurataan hyödykekohtaisesti hankintamenon, lisäysten ja poistojen osalta, ei myöskään tavanomaisesti eritellä pääkirjanpidossa hyödykkeittäin. 

Edellä olevan perusteella lautakunnalla ei ole huomauttamista hakijan esittämään menettelyyn.