Sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamisesta tilinpäätöksessä

1. Lausunnon tausta 

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin lisättiin vuoden 2004 lakimuutoksen yhteydessä (L 1304/2004) sisältöpainotteisuus, jonka soveltamisesta käytännössä on esiintynyt erilaisia tulkintoja. Tilinpäätöskäytännön yhtenäistämiseksi lautakunta on katsonut tämän vuoksi tarpeelliseksi antaa asiassa omaehtoisen lausunnon.  2. Lausunnon perustelut  
2.1. Kirjanpitolaki.  KPL 3:3.1 §:ään vuonna 2004 lisätyn uuden 2a kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa huomioon otettavien tilinpäätösperiaatteiden joukkoon kuuluu myös sisältöpainotteisuus, jolla laissa tarkoitetaan huomion kiinnittämistä liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.

Lain esitöissä (HE 126/2004 vp., s.19) todetaan, että "asia ennen muotoa -periaatteen" ottaminen lakiin perustuu tilinpäätösdirektiivien uudistukseen. Vuonna 2003 hyväksytyssä tilinpäätösdirektiivien muutosdirektiivi eli ns. modernisointidirektiivi (2003/38/EY) antoi jäsenvaltiolle mahdollisuuden sallia tai vaatia, että liiketoimen tai sopimuksen tosiasiallinen luonne otetaan huomioon esitettäessä siihen perustuvia lukuja tuloslaskelmassa tai taseessa. Perusteluissa viitataan myös modernisointidirektiivin perusteluihin, joiden mukaan periaate on sopusoinnussa tilinpäätösdirektiivin 2(3) artiklan tarkoittaman oikean ja riittävän kuvan vaatimusten kanssa. 

 2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Kirjanpitolautakunta otti repokauppojen kirjausmenettelyä koskevassa lausunnossaan KILA 1377/1996 nimenomaisesti huomioon sisältö ennen muotoa -periaatteen soveltamiseen käytännössä. Oikeudellisessa mielessä repokaupassa on kyse siitä, että myyjä ostaa sovitun ajan kuluttua ostajalta takaisin tälle myydyt arvopaperit etukäteen sovittuun hintaan.  Sopimuksen taloudellinen luonne kuitenkin on, että myyjä ottaa ostajalta lyhytaikaisen luoton, jonka vakuutena arvopaperit ovat.  Transaktion taloudellista luonnetta painottaen kirjanpitolautakunta suosittelikin, että repo-sopimukset kirjataan rahan lainaksiannoksi.  Lautakunta piti kuitenkin hyvän kirjanpitotavan mukaisena myös menettelyä, jossa repo-sopimuksia käsitellään tavanomaisen arvopaperikaupan tavoin.

Lausunnossa KILA 1516/1998 oli kyse hakijana olleen suomalaisen pörssiyhtiön yhdysvaltalaisten sopimuskumppaneiden kanssa tekemästä  cross-border leasing -sopimusjärjestelystä.  Kuvatussa tapauksessa hakija vuokrasi paperikoneen ensin rahoitusyhtiölle, tämä edelleen yhdysvaltalaisen sijoittajaosapuolen perustamalle trustille ja viimeksi mainittu lopulta takaisin hakijalle. Yhdysvaltalaisten sijoittajien kiinnostus järjestelyyn perustui verotuksellisiin etuihin. Hakija, jonka käyttöomaisuutena kone edelleen säilyi, puolestaan oli oikeutettu saamaan korvauksen sopimuksen solmimisesta järjestelypalkkion muodossa. Hakija esitti mainittua palkkiota kerralla tuloutettavaksi, koska se maksettiin kertakorvauksena, eikä palkkio määräytynyt ajan kulumisen perusteella.  Koska kyseessä oli lähinnä rahoituksellinen järjestely, hakija piti perustellumpana tulouttaa se muissa rahoitustuotoissa. Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa tarkoitettua järjestelyä oli tarkasteltava yhtenä taloudellisena kokonaisuutena ottaen huomioon sisältö ennen muotoa -periaate.  Hakija oli  tosiasiallisesti sitoutunut kuvatussa järjestelyssä "antamaan nimensä vuokralle" 15 vuodeksi, joten järjestelypalkkio rinnastui tässä suhteessa etukäteen maksettuun vuokraan. Lautakunta katsoikin, että palkkio oli kertatuloutuksen sijaan jaksotettava tasasuuruisiksi eriksi vuokrakaudelle ja esitettävä tuloslaskelman kohdassa luonnettaan parhaiten kuvaavassa erässä "Muut rahoitustuotot".

Vielä voidaan mainita lausunto KILA 1519/1998, jossa patentti- ja rekisterihallitus oli pyytänyt lausuntoa siitä, oliko hakemuksessa tarkoitettu säätiö velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen.  Lausuntopyynnön liitteistä ilmeni, että asianomaisen säätiön tytäryritykset olivat myyneet omistamansa kiinteistöt säätiön kiinteistöyhtiöille ja vuokranneet näiltä toimitiloja.  Säätiö oli myös asettanut pantteja tytäryritystensä puolesta sekä antanut lainaa yhdelle tytäryritykselle. Edelleen säätiön ja sen tytäryrityksen toimitusjohtajana oli toiminut sama henkilö. Mainittujen seikkojen nojalla kirjanpitolautakunta katsoi, että säätiön tuli laatia konsernitilinpäätös hakemuksessa tarkoitetulta tilikaudelta. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan asia ennen muotoa -periaatteen nojalla säätiön velvollisuuteen laatia konsernitilinpäätös ei vaikuttanut liiketoiminnan harjoittaminen pääasiallisesti säätiön tytäryritysten kautta.   

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Sisältöpainotteisuuden periaate (eli asia ennen muotoa/substance over form -periaate) on  yleisesti tunnustettu yhdeksi hyvään kirjanpitotapaan luettavista yleisistä tilinpäätösperiaatteista jo ennen vuoden 2004 lainmuutosta.  Vuonna 1997 kirjanpitolakiin ensimmäistä kertaa sisällytettiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteet siinä laajuudessa kuin ne sisältyivät tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 31 artiklaan. Sisältöpainotteisuuden tultua modernisointidirektiivin hyväksymisen myötä osaksi lakisääteistä EU-normistoa 2003 muutettiin kirjanpitolakia vastaavasti.  Kun sisältöpainotteisuudesta on nyt säädetty lain tasolla, tämän vakiintuneen tilinpäätösperiaatteen velvoittavuus korostuu.  Toisaalta kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin lain esitöiden valossa perusteltuna tulkintaa, jonka mukaan lainsäätäjän tarkoitus ei ole ollut kasvattaa kyseisen periaatteen soveltamisalaa sille tilinpäätöskäytännössä muotoutuneesta laajuudesta.  

2.3.1. Sisällön ja muodon ilmeinen ristiriita.  Liiketapahtumat tulee edelleen kirjata lähtökohtaisesti niiden oikeudellisen muodon perusteella.  KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan sanamuoto ("ei yksinomaan") korostaa tätä periaatetta. Sisältöpainotteisuuteen vedoten ei siten voida poiketa vakiintuneista kirjaussäännöistä ilman erityistä syytä.  Nämä syyt on arvioitava aina tapauskohtaisesti.

Kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on sen ja liiketoimen tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita.  Ääriesimerkki on tilanne, jossa tekaistuja ostolaskuja vastaan kanavoidaan yhtiöstä rahoja ulos.  Tällöin ei kyse ole tuotannontekijöiden hankinnasta, vaan lahjoituksesta tai muusta varojenjaosta. Toinen esimerkki säännöksen velvoittavasta soveltamisalasta on kaupan muotoon puettu valeoikeustoimi, jossa omaisuutta siirretään nimellisesti, muttei tosiasiallisesti pois kirjanpitovelvollisen hallinnasta. Kuvattuihin esimerkkeihin liittyy rikollisia piirteitä, mutta vastaavaan lopputulokseen voi johtaa myös osaamattomuus tai huolimattomuus. Esimerkiksi asiakirjan nimike voi olla ristiriidassa sen sisällön kanssa kuten kauppakirjaksi nimetty sopimus, jossa sen ehtojen mukaan onkin tosiasiassa kyse vuokrasta tai lainasta.  Tässä tapauksessa asiakirjan sisältö on kirjaamisen kannalta ratkaiseva.     

Liiketapahtuman oikeaa kirjaamistapaa harkittaessa tulee havaituissa selkeissä ristiriitatilanteissa noudattaa kolmiportaista päättelytapaa: sopimuksen tai muun asiakirjan nimikkeen sijasta on määräävää sen sisältö, joka puolestaan on alisteinen sopimusehtojen tosiasialliselle soveltamiselle. Kirjanpitolautakunta korostaa, että kyse on käytännössä poikkeustilanteista: tavanomaisia ja vakiintuneita liiketapahtumia ei yleensä ole tarpeen aktiivisesti analysoida kuvatulla tavalla. 

Ristiriitatilanteet tulee arvioida tapauskohtaisesti ja kokonaisuutta painottaen. Jälkimmäinen vaatimus voi johtaa siihen, että tarkastelu ei rajoitu vain yhteen transaktioon. Tietyissä tilanteissa voi olla kyse toisiinsa siinä määrin kiinteästi liittyvistä oikeustoimista, että niitä on perusteltua käsitellä tällaisessa arvioinnissa yhtenä kokonaisuutena. 

2.3.2. Liitetietovaatimus.  Liiketapahtuman muodon ja sisällön ilmeinen vastaamattomuus johtaa siis siihen, että oikea kirjaustapa määräytyy transaktion tosiasiallisen sisällön perusteella. Kirjanpitolautakunta korostaa sitä, että ristiriitatilanteen tulee olla ilmeinen. Edellä kuvatut esimerkit osoittavat, että kyse on tietyntyyppisistä poikkeustilanteista. 

Käytännössä huomattavasti yleisempiä ovat liiketapahtumat, joiden oikeudelliseen muotoon sisältyy epätyypillisiä ja toisentyyppisiin oikeustoimiin viittaavia piirteitä. Esimerkkinä näistä mainittakoon lahjanluonteinen kauppa tai kauppaa ehdoiltaan muistuttava vuokrasopimus. Kirjanpitolautakunta katsoo, että liiketapahtuman oikeudellinen muoto on näissä tilanteissa kirjaustavan kannalta edelleen ratkaiseva, jollei sitä voida sivuuttaa edellisessä kappaleessa mainituin erityisin perustein. Jos hyödykkeen omistusoikeus siirtyy korvausta vastaan, kyseessä on sovitun vastikkeen määrästä riippumatta lähtökohtaisesti kauppa. Sopimusehtojen poikkeuksellisuudella saattaa kuitenkin olla vaikutusta kirjanpitovelvollisen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. KPL 3:2 §:n säännös oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää tällöin tarpeellisten lisätietojen antamista niistä tilinpäätöksen liitetiedoissa.           

2.3.3. Sisältöpainotteisuuden suhde lain pakottaviin säännöksiin. Kirjanpitolaki tai muu erityislaki voi sisältää pakottavia säännöksiä siitä, miten tietynlaiset liiketapahtumat tulee kirjata pääkirjanpitoon ja esittää tilinpäätöksessä. Kirjanpitovelvollinen ei voi tällöin poiketa niistä sisältöpainotteisuuden periaatteeseen vedoten. Oikeiden ja riittävien tietojen vaatimus voi silti edellyttää näissäkin tapauksissa KPL 3:2 §:ssä tarkoitettujen lisätietojen antamista.

Edelleen kirjanpitolainsäädäntöön voi kuulua sisältöpainotteisuutta koskevia erityissäännöksiä. Tällaiseksi voidaan katsoa konsernitilinpäätöksen laajuuden kannalta tärkeä KPL 1:5.3 §, jonka mukaan kohdeyrityksessä käytetyn määräysvallan perustaksi katsotaan aiemmin laissa lueteltujen määräysvaltaperusteiden lisäksi myös "muulla tavoin tosiasiallisesti käytetty määräysvalta".

Toisaalta lainsäätäjä voi suhtautua korostetun kielteisesti kirjaustapaan, joka on yleisesti mielletty esimerkiksi sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamisesta käytännössä. Syynä tähän on ollut toisaalta tarve varmistaa kirjanpitomenettelyiden yhtenäisyys ja oikeellisuus sekä toisaalta se, että IFRS-tilinpäätöksen laatimisen yleisesti sallivan KPL 7a luvun nojalla kirjanpitovelvollisilla on halutessaan mahdollisuus noudattaa kansainvälistä tilinpäätöskäytäntöä. Esimerkkinä tästä on vuonna 2004 kumottu KPL 6:18 §, joka mahdollisti erityisen rahoitusleasingsopimusten kirjaustavan konsernitilinpäätöksissä.  Sen mukaisesti tietyt ehdot täyttävät leasingvuokrasopimukset voitiin kirjata vuokran sijaan niiden taloudellista luonnetta paremmin kuvaavasti ostona ja myyntinä.  Muutoslain esitöissä (HE 126/2004 vp, s. 25) esitettiin perusteet sille, miksi tätä vaihtoehtoista esitystapaa ei ollut tarkoituksenmukaista enää sallia. Tämän nimenomaisen kannanoton voidaan katsoa sisältävän tulkintaohjeen rahoitusleasingsopimuksen ja samaan lakimuutokseen sisällytetyn KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan välisestä suhteesta.  Näin ollen ilman lainmuutosta ei rahoitusleasingsopimusten IAS-tyyppistä käsittelyä voida pitää sallittuna menettelynä kirjanpitolakia ensisijaisesti soveltaville kirjanpitovelvollisille.

2.3.4.  Kirjanpitolautakunnan ohjeistus.  Kirjanpitolautakunnan edellä kuvatut kolme lausuntoa ovat esimerkkejä siitä, kuinka sisältöpainotteisuuden periaate voidaan ottaa huomioon tietyntyyppisten liiketapahtumien kirjaamisessa. Lautakunta voi tarvittaessa antaa tarkempaa ohjeistusta siitä, missä muissa vastaavissa tilanteissa voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaisesti poiketa liiketapahtumia kirjatessa niiden oikeudellisesta muodosta. 
  

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

KPL 3:3.1 §:n 2a kohtaan sisältyvä sisältöpainotteisuuden periaate velvoittaa tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa kiinnittämään huomion liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon. Kirjanpitolautakunta katsoo, että oikeudellinen muoto on edelleen kirjaamisen lähtökohta, josta voidaan poiketa vain erityisestä syystä. 

Hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on sen ja liiketoimen tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita (esimerkiksi kyseessä on valeoikeustoimi tai liiketapahtumaa kuvaava asiakirja on muuten tosiasioita vastaamaton). Oikeustoimelle annettu muoto väistyy kirjausperustana silloin, kun sopimuksessa tarkemmin ilmenevät ehdot ja viime kädessä sopimusehtojen soveltaminen reaalimaailmassa poikkeavat siitä, mistä on  muodollisesti sovittu. Ristiriitatilanteet tulee arvioida tapauskohtaisesti ja kokonaisuutta painottaen. Tietyissä tilanteissa voi olla kyse toisiinsa siinä määrin kiinteästi liittyvistä oikeustoimista, että niitä on perusteltua käsitellä tällaisessa arvioinnissa yhtenä kokonaisuutena.  Muu vastaava syy poiketa oikeudellisesta muodosta on kirjanpitolain tai muun lain nimenomainen erityissäännös taikka kirjanpitolautakunnan antama ohjeistus. 

Sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla ei voida poiketa lain pakottavasta kirjaussäännöstä tai lain esitöissä, hallituksen esityksessä nimenomaisesti kielletystä esittämistavasta. Esimerkkinä viimeksi mainitusta on rahoitusleasingsopimusten erityinen kirjaustapa, jonka mahdollistanut KPL 6:18 § kumottiin vuoden 2004 lakimuutoksen yhteydessä.

Tiettyihin liiketapahtumiin voi sisältyä niiden oikeudelliseen muotoon nähden epätyypillisiä piirteitä kuten esimerkiksi lahjanluonteinen kauppa tai kauppaa ehdoiltaan muistuttava vuokrasopimus. Tällaiset piirteet eivät edellä kuvattuja poikkeustilanteita lukuun ottamatta oikeuta poikkeamaan niiden vakiintuneesta kirjaustavasta. Sopimusehtojen poikkeuksellisuudella saattaa kuitenkin olla vaikutusta kirjanpitovelvollisen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. KPL 3:2 §:n säännös oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää tällöin tarpeellisten lisätietojen antamista niistä tilinpäätöksen liitetiedoissa. Vastaavat liitetiedot tulee ilmoittaa myös silloin, jos tähän kirjaustapaan päädytään lain pakottavan säännöksen nojalla.