Sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkinnasta laitevuokrasopimukseen liittyen

1. Hakemus

Hakijana oleva koneiden ja laitteiden agentuuritoimintaa harjoittava yhtiö (---) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa. Hakija kysyy kuinka yhtiön tulee kirjanpidossa käsitellä sopimusta, joka sisältää mm. seuraavat ominaisuudet:

- sopimus on otsikoitu vuokrasopimukseksi

- sopimus sisältää maksuaikataulun maksettaville suoritteille

- omistusoikeus hyödykkeeseen siirtyy vuokralaiselle maksuerien suorittamisen jälkeen

- sopimuksen tosiasiallisena tarkoituksena on siirtää myyty kone ja sen omistus hankkivalle osapuolelle

Yhtiö on liittänyt hakemukseen vuokrasopimuksen, jossa on kysymys Suomen ulkopuolisessa EU-maassa tapahtuvasta teknisen laitteiston luovuttamisesta toisen osa-puolen käyttöön. Sopimuksen kestoaika on 54 kuukautta ja kokonaisarvo 785 tuhatta euroa (T€). Sopimuksen solmimishetkellä suoritettava kertasuoritus on määrältään 119 T€ ja tämän jälkeiset kuukausittaiset suoritukset 13 T€. Tämän kuukausisuorituksen määrässä koron osuus vaihtelee sopimuksen alun 1830 €:sta viimeisessä erän 36 €:oon.

Hakija on todennut näkemyksenään, että kyseinen liiketoimi tulisi käsitellä kertamyyntinä eikä vuokrasopimuksena. Yhtiön näkemyksen mukaan sopimusta tulee tulkita kokonaisuutena ja katsoa lopputulosta, johon päädytään sopimuksen päätyttyä. Hakija toteaa, että kirjanpidollista käsittelyä tulkittaessa kyseessä voisivat olla joko laitteen myyminen annetulla rahoituksella tai vaihtoehtoisesti osamaksukauppa. Yhtiö esittää myös vaihtoehtoisen tavan käsitellä liiketapahtumaa sopimuksen mukaisena vuokrasopimuksena. Tässä vaihtoehdossa yhtiö kirjaisi saatavat kuukausierät vuokratuotoiksi ja korkotuotoiksi sopimuksesta ilmenevän jaottelun perusteella. Yhtiö poistaisi laitteen hankintamenon vastaavasti vuokra-aikana.

Hakemuksessa on vielä muun ohella todettu, että liiketoimeen ei sovelleta lakia osamaksukaupasta. Hakija on sisältöpainotteisuuden soveltamisen eräänä tulkintalähteenä viitannut IAS 18 standardiin, joka käsittelee tulojen merkitsemistä kirjanpitoon. IAS 18 standardin kappale 14 määrittelee milloin tuotot on kirjattava. Kohdassa on luetteloitu 5 ehtoa, joiden kaikkien tulee täyttyä.

2. Lausunnon perustelut

2.1.  Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 4:1 §:n määritelmän mukaan "liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntitulot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot." Lain esitöistä (hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 16) ilmenee, että säännös perustuu Euroopan unionin tilinpäätösdirektiiviin (78/660/ETY) samansisältöiseen 28 artiklaan.

KPL 2:3 §:n mukaan liiketapahtumista tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset on, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi. 

KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa huomioon otettavien tilinpäätösperiaatteiden joukkoon kuuluu sisältöpainotteisuus, jolla tarkoitetaan huomion kiinnittämistä liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.

2.2.   Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Lausunnossaan KILA 1775/2006 kirjanpitolautakunta on antanut ohjeistusta KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan soveltamisesta käytännössä. Lautakunta katsoi, että oikeudellinen muoto on edelleen kirjaamisen lähtökohta, josta voidaan poiketa vain erityisestä syystä. Hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on sen ja liiketoimen tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita (esim. kyseessä on valeoikeustoimi tai liiketapahtumaa kuvaava asiakirja on muuten tosiasioita vastaamaton). Tietyissä tilanteissa voi olla kyse toisiinsa siinä määrin kiinteästi liittyvistä oikeustoimista, että niitä on perusteltua käsitellä tällaisessa arvioinnissa yhtenä kokonaisuutena. Muu vastaava syy poiketa oikeudellisesta muodosta on KPL:n tai muun lain nimenomainen erityissäännös taikka kirjanpitolautakunnan antama ohjeistus.

Sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla ei voida poiketa lain pakottavasta kirjaussäännöstä tai lain esitöissä nimenomaisesti kielletystä esittämistavasta. esimerkkinä viimeksi mainitusta lautakunta mainitsi rahoitusleasingsopimusten erityisen kirjaustavan, jonka mahdollistanut KPL 6:18 § kumottiin vuoden 2004 KPL-muutoksen yhteydessä.    

Tiettyihin liiketapahtumiin voi sisältyä niiden oikeudelliseen muotoon nähden epätyypillisiä piirteitä kuten esimerkiksi lahjanluonteinen kauppa tai kauppaa ehdoiltaan muistuttava vuokrasopimus. Tällaiset piirteet eivät lautakunnan mukaan oikeuttaneet poikkeamaan niiden vakiintuneesta kirjaustavasta. Sopimusehtojen poikkeuksellisuudella saattaa kuitenkin olla vaikutusta kirjanpitovelvollisen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. KPL 3:2 §:n säännös oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää tällöin tarpeellisten lisätietojen antamista niistä tilinpäätöksen liitetiedoissa. Vastaavat liitetiedot tulee ilmoittaa myös silloin, jos tähän kirjaustapaan päädytään lain pakottavan säännöksen nojalla.

Lausunnossaan KILA 1828/2008 lautakunta käsitteli tilannetta, jossa oli kyse ajoneuvojen hankinnan ja myynnin merkitsemisestä kirjanpitoon. Hakijan toimintaan kuului myöntää lainaa sekä kuluttajille että autoliikkeille niiden omistamia autoja ja moottoripyöriä vastaan.  Tämä tapahtui siten, että rahoituksen saaja myy ajoneuvon hakijalle ja ostaa sen sitten välittömästi takaisin osamaksusopimuksella. Hakija katsoi, että ajoneuvojen hankinta hakijan nimiin oli välttämätöntä yksinomaan vakuusjärjestelyjen vuoksi, ja että tosiasiallisesti kyse on luotonannosta asiakkaalle. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kuvattuun tapaukseen liittyi erityispiirteitä, jotka viittasivat liiketoimien takana olevan vakuusjärjestelymotiivin. Tällä lautakunta viittasi ajoneuvojen peräkkäisiin ostoihin ja edelleenmyynteihin. Kuvauksen perusteella lautakunta kuitenkin päätteli, että mainitut ostot ja myynnit eivät olleet näennäisiä oikeustoimia, vaan ajoneuvojen omistusoikeus todella siirtyi niissä osapuolten tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi lautakunta ei nähnyt perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto olisi voitu kuvatussa tapauksessa sivuuttaa KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan nojalla, vaan niitä tuli käsitellä hakijan kirjanpidossa ostoina ja myynteinä.

2.3 Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakijan esittämä kirjanpidollinen kysymys liittyy ensinnäkin suoriteperusteen soveltamiseen kuvatun kaltaisessa liiketoiminnassa.  Suoriteperuste tarkoittaa KPL 2:3 §:n mukaan sitä, että tulojen kirjaamisen perusteena on suoritteen luovuttaminen. Luovutuksen keskeisin oikeusvaikutus on kaupan kohteen omistusoikeuden siirtyminen myyjältä ostajalle. Tämän lisäksi edellytyksenä on yleensä kohteen hallinnan siirtyminen. Kuvatussa tapauksessa omistusoikeus vuokrasopimuksen kohteena olevaan laitteistoon siirtyy toiselle sopijapuolelle vasta, kun kaikki maksuerät on suoritettu. Hakijan ilmoituksen  mukaan kyseessä ei ole sopimus, johon sovelletaan lakia osamaksukaupasta. Lautakunta toteaa, että osamaksukauppaa koskevassa lainsäädännössä on maksuhäiriötilanteita silmällä pitäen säädetty erityinen tilitysmenettely, jossa osapuolten oikeudet ja velvollisuudet määritetään. Vakiintunut kirjanpitokäytäntö on, että lain tarkoittamassa osamaksukaupassa luovutettu omaisuus tuloutetaan omaisuuden hallinnan siirtymisen perusteella. Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa vuokralleottajan hyväksi ei lueta maksettuja eriä tilityksen tarkoittamin tavoin, jos esimerkiksi vuokralleottajan maksukyvyttömyyden johdosta kohteen vuokra-aika päättyy ennenaikaisesti, minkä vuoksi kyseessä ei vaikuttaisi olevan osamaksusopimus.

Lautakunnan katsoo, että kysymyksessä on rahoitusleasingsopimus, jossa omaisuuden omistusoikeus säilyy vuokranantajalla. Omistusoikeus siirtyy sen jälkeen, kun sopimuksen mukaiset maksuerät on suoritettu.  Tämän perusteella suoriteperiaatteen tarkoittaman luovutuksen, jossa omaisuuden hallinnan lisäksi siirtyy omistusoikeus, ehdot eivät kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan täyty.  Samalla perusteella kyse ei myöskään ole omaisuuden myynnistä, jossa annetaan pitkä maksuaika. Hakijalla on lisäksi määräysvalta ja omistus laitteistoon tilanteessa, jossa sopijapuoli laiminlyö velvoitteensa.

Lautakunta toteaa vielä, että hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa myyntitulojen tulouttamistavan ja -ajankohdan määrää yrityksen itsensä valitsema menettelytapa. Mikäli liiketoimen sisältö vastaisi osamaksukauppaa, voisi hakija tulouttaa kaupan osamaksukauppaa vastaavasti.

Hakija on viitannut kansainvälisiin IFRS-standardeihin ja esittänyt, että IAS 18 –standardista, joka käsittelee tulojen merkitsemistä kirjanpitoon, voitaisiin hakea johtoa sisältöpainotteisuuden tulkinnassa. Kirjanpitolautakunta toteaa yleisesti, että kysymyksissä, joissa Suomessa ei ole olemassa vakiintunutta hyvän kirjanpitotavan tulkintaa, voidaan IFRS-standardeja käyttää yhtenä lähteenä KPL:n tarkoittaman hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa edellyttäen, että on kyse sellaisista tulkinnoista, jotka sisältyvät Suomen kirjanpitolainsäädännön asettamaan kehikkoon. Lautakunta toteaa, että hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa ei ole kyse tällaisesta tilanteesta, ottaen huomioon vuonna 2004 toteutettu lainmuutos, jolla rahoitusleasingsopimusten erityisen kirjaustavan mahdollistanut KPL 6:18 § kumottiin. Kirjanpitolautakunnan kanta on, että rahoitusleasingsopimusten osalta ei sisältöpainotteisuuden perusteella voida poiketa lain pakottavasta kirjaussäännöstä. IAS 18 –standardia sovelletaan, mikäli hakija laatii KPL 7a 3:2 §:n perusteella  tilinpäätöksensä IFRS-standardeja noudattaen.

Arvioitaessa sitä voidaanko liiketoimen oikeudellinen muoto ja suoriteperiaatteen noudattaminen KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan perusteella sivuuttaa, kirjanpitolautakunta toteaa aiemmin omaksumansa kannan mukaisesti, että liiketapahtuman kirjauksen perustaminen sen oikeudelliseen muotoon on edelleen pääsääntö, josta poikkeaminen edellyttää erityistä syytä. Kirjanpitolautakunta ei näe hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin kuvatussa tapauksessa sivuuttaa kirjanpitolain nojalla, vaan hakijan tulee käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja kirjaamalla vuokralaiselta saadut korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin. Lautakunta toteaa vielä, että hyvän kirjanpitotavan mukaista on poistaa vuokralle annetun  pysyviin vastaaviin luettavan laitteiston hankintameno vuokra-aikana. Jos laitteiston käsittely kirjanpidossa vuokrasopimuksena ei sellaisenaan taikka kaikilta osin anna oikeata ja riittävää kuvaa hakijan liiketoiminnasta, tulee hakijan ilmoittaa tarpeelliset lisätiedot tilinpäätöksen liitetiedoissa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa, jossa vuokrasopimuksen perusteella teknisen laitteiston omistusoikeus siirtyy sopijapuolelle sopimuksen tarkoittamien maksuerien tultua maksetuiksi, ei ole perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin sivuuttaa KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan nojalla, vaan hakijan tulee käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja kirjaamalla vuokralaiselta saadut korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on poistaa vuokralle annetun pysyviin vastaaviin luettavan laitteiston hankintameno vuokra-aikana.  Jos laitteiston käsittely kirjanpidossa vuokrasopimuksena ei sellaisenaan taikka kaikilta osin anna oikeata ja riittävää kuvaa hakijan liiketoiminnasta, tulee hakijan ilmoittaa tarpeelliset lisätiedot tilinpäätöksen liitetiedoissa.