Sitovin sopimuksin edelleen myydyn vaihto-omaisuuden arvostamisesta

1. Hakemus 

Hakijana oleva suomalainen osakeyhtiö (- - -) pyytää lausuntoa seuraavaan kysymykseen:

Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista arvostaa vaihto-omaisuus alkuperäiseen hankintamenoon, kun tuote on sitovalla sopimuksella myyty katteellisena vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta on laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan?

Hakemuksessa esitetään taustatietona, että yhtiö hankkii käyttämänsä raaka-aineen ulkomailta. Ennen erän siirtymistä laivaan kiinnitetään raaka-aineen ostohinta toimittajan kanssa. Niin ikään halutaan suojata myyntikatetasoa eli käytännössä suojata myyntihinnat hintamuutoksilta ja kiinnittää myyntihinnat päivän tasolle. Samalla arvioidaan ostetuista tuotteista saatava lopputuotteiden tuotantomäärä sekä myyntiajankohdat (hintakiinnitysajankohdat) ja asetetaan oletettua tuotantoa vastaava määrä erilaisia raaka-ainefutuureja. Tehtyjen toimenpiteiden perusteella yhtiöllä on tiedossa, että lopputuote tulee kattamaan kaikki hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuvat kustannukset. Sekä ostettaessa raaka-ainetta että raaka-ainefutuureita, perustuvat hinnat markkinoiden pörssihintoihin.

Koska raaka-aineiden markkinahinnat vaihtelevat merkittävästi, on olemassa riski, että raaka-aineen jälleenhankintahinta on huomattavasti alle alkuperäisen hankintahinnan.

Hakemuksessa esitetyn mukaan kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 5:6 §:n soveltaminen sellaisenaan antaisi virheellisen kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta ja tuloksesta. Mainittu lainkohta kuuluu:

1 mom. "Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi."

2 mom. "Vaihto-omaisuuden aktivoidun hankintamenon selvittämiseen sovelletaan, mitä 5 §:n 2 momentissa säädetään."

3 mom. Vaihto-omaisuuden aineisiin tai tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen."

Perusteluinaan hakija esittää seuraavia näkökohtia. Neljännen tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 40 artiklan mukaan jäsenvaltio voi sallia, että vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään LIFO- periaatteen (engl.”last in – first out”) mukaisesti, jolloin vaihto-omaisuuden hankintameno määräytyy viimeisimpien hankintaerien hintojen perusteella.

Hakemuksessa myös katsotaan, että asiassa voidaan pohtia, antaako arvonalentumisen tekeminen oikeat ja riittävät tiedot yhtiön taloudellisesta tilanteesta ja tuloksen muodostumisesta, kun yhtiö joutuisi kirjaamaan tuloslaskelmaansa tappioerän, joka ei ole realisoitunut tappio, eikä tule myöskään koskaan olemaan todellinen tappio. Hakijan näkemyksen mukaan KPL 3:2 §:n oikean ja riittävän kuvaa vaatimus on tällaisessa erityisessä tapauksessa asetettava etusijalle. 

Lisäksi hakemuksessa esitetään, että KPL 5:6.1 §:n mukainen vaatimus jälleenhankintahinnan käyttämisestä ei vastaisi täysin uuden tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) 12.7 artiklaa, sillä siinä arvostusta edellytetään tilinpäätöspäivänä alkuperäiseen hankintahintaan tai alempaan markkina-arvoon. Hakija katsoo, että direktiivitekstissä ei oteta kantaa siihen, millä tasolla markkina-arvo tulee määrittää ja mikä on markkina-arvon määritelmä. Jos markkina-arvolla tarkoitetaan omaisuuserän arvoa yritykselle, täyttävät yhtiön tekemät myyntisopimukset hakijan mielestä markkina-arvon määritelmän ja sen mukaan direktiivin perusteella ei tulisi tehtäväksi arvonalentumiskirjausta.

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Asiassa on kyse tuotannollista toimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä sovellettavista vaihto-omaisuuden arvostusmenettelyistä ja erityisesti siitä, velvoittaako KPL kaikissa olosuhteissa merkitsemään vaihto-omaisuuteen kuuluvan lajiesineluonteisen raaka-aine-erän tilinpäätöksessä hankintamenoa alhaisempaan jälleenhankinta-arvoon, vaikka erä olisi tilinpäätöshetkellä jo sitovasti myyty edelleen selvästi katteellisena.

2.2. Tuotantotoimintaa harjoittavan yrityksen vaihto-omaisuus käsittää tavanomaisesti raaka-aineita, puolivalmisteita ja valmiita tuotteita. Kun tuotantoprosessin edettyä raaka-aineesta on tullut puolivalmiste – yhdistelemällä eri raaka-aineita keskenään tai sitomalla raaka-aineeseen muita tuotannontekijöitä, kuten työtä – ei puolivalmisteen hankintahintaa enää kirjata alas, vaikka puolivalmisteen perustana olevan raaka-aineen hinta laskisi markkinoilla. Alaskirjauksen tarve arvioidaan sen mukaan, mitä puolivalmisteesta taikka vastaavasti valmiiksi jalostetusta lopputuotteesta saadaan, kun se myydään tai luovutetaan.

2.3. Kirjanpitolautakunta perustaa kannanottonsa edellä 2.2 kohdassa kuvattuun ja toteaa, että sellaista erää vaihto-omaisuudesta, joka on jo sitovasti myyty edelleen, voidaan pitää puolivalmisteen omaisena. Sisältöpainotteisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 2a kohta) ja oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §) huomioon ottaen lautakunta katsoo, että hyvä kirjanpitotapa sallii vaihto-omaisuuden arvostamisen alkuperäiseen hankintamenoon siltä osin kuin se on hakemuksessa kuvatuin tavoin sitovalla sopimuksella myyty katteellisena, vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta olisi laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan.

2.4. Lautakunta toteaa vielä, että mikäli 2.3 kohdassa kuvatut vaihto-omaisuuteen liittyvät olosuhteet, kuten sitova myyntisopimus, eivät enää ole voimassa, tulee tehdä tavanomainen alaskirjaus (KPL 5:6 §). Kirjanpitovelvollisen on todennettava 2.3. kohdan mukaiset seikat. Siten hakijan on huolehdittava, että vaihto-omaisuuden arvostamiseen liittyvät sitovat sopimusjärjestelyt ja niiden suhde kulloiseenkin vaihto-omaisuuden hankintaerään ja kokonaismäärään on asiamukaisesti dokumentoitu siten, että sitä seurataan esimerkiksi erillisessä osakirjanpidossa. Samassa tarkoituksessa tulee esittää liitetietona kuvaus vaihto-omaisuuden arvostamismenettelystä.