Sivuliikkeen velvollisuudesta aktivoida pysyvät vastaavat kirjanpidossa

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraaviin

kysymyksiin:

1) Täytyykö Suomeen rekisteröidyn ulkomaalaisen sivuliikkeen tai rekisteröidyn ulkomaalaisen yhteisön käyttöön ulkomailta siirretty kalusto aktivoida taseeseen kirjanpitolain pysyviä vastaavia koskevien säännösten mukaisesti (KPL 4:3.1 ja KPL 5:5.1), jos ulkomaalaisen emoyhtiön toimesta siirretty kalusto tuottaa sivuliikkeelle/ulkomaa-laiselle yhteisölle tuloa jatkuvasti useana tilikautena KPL 4:3.1:n tarkoittamalla tavalla ja jos ulkomaalaiselle on syntynyt Suomen kirjanpitolain mukaiseen kirjanpitovelvollisuuteen johtava kiinteä toimipaikka tuloverotuksessa tilanteessa, jossa kyseistä taloudellista toimintaa ei harjoiteta KPL 1:1.1 § §:n 1-14 kohdissa mainitussa juridisessa organisaatiomuodossa, joka itsessään aiheuttaisi kirjanpitovelvollisuuden.

2) Pyydämme kirjanpitolautakunnalta tarkennusta sen antamaan vanhan

kirjanpitolain aikaiseen ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisuutta koske-vaan lausuntoon (KILA 1275/1994). Kyseisessä lausunnossa kirjanpito-lautakunta toteaa, että ulkomaalaisen on noudatettava kirjanpidossaan soveltuvin osin Suomen kirjanpitolakia, jos se harjoittaa Suomessa jatkuvaa liike- ja ammattitoimintaa kiinteästä toimipaikasta käsin, Tarkoittaako lausunnossa esiintyvä "soveltuvin osin" sitä, että kyseisessä tilanteessa sovellettavaksi tulevat myös kirjanpitolain pysyviä vastaavia koskevat säännökset KPL 4:3.1 ja KPL 5:5.1?

3) Pyydämme kirjanpitolautakunnalta tarkennusta lausunnossa KILA 1275/1994 esiintyvään "kiinteän toimipaikan" käsitteeseen. Tarkoite-taanko kiinteällä toimipaikalla tässä yhteydessä verolainsäädännössä omaksuttujen kriteereiden mukaista kiinteätä toimipaikkaa?

Hakemuksen taustaksi hakija esittää seuraavan.

Ulkomaalaiset yritykset saattavat rekisteröidä Suomeen sivuliikkeitä, tai ne voivat rekisteröityä ulkomaalaiseksi yhteisöiksi ja harjoittaa virallisesti liiketoimintaa näillä statuksilla. Erityisesti rakennusalalla toimivien sivuliikkeiden/ulkomaisten yhteisöjen käyttöön siirretään ulkomailta emoyhtiön toimesta kalustoa, joka on hankittu ulkomailla ja joka on voinut näkyä emoyhtiön taseessa ennen siirtoa.

Arvonlisäverotuksessa kyse on useimmiten liikeomaisuuden sisäisestä siirrosta EU-jäsenvaltiosta toiseen ja tapahtumaa käsitellään yhteisömyyntinä ja yhteisöhankintana. Kalustoa saatetaan ostaa myös suoraan Suomesta sivuliikkeen käyttöön ja sen nimiin. Molemmissa tapauksissa on todennäköisesti kysymys kirjanpitolain 4:3.1:ssa tarkoitetuista pysyvistä vastaavista, jotka tuottavat tuloa jatkuvasti usean tilikauden aikana, KPL 5:5.1:n mukaan kyseisen aineellisen omaisuuden hankintameno

aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Lähtökohtaisesti näiden säännösten valossa näyttäisi siltä, että ulkomailta sivuliikkeen käyttöön siirrettyyn ja suoraan Suomesta sivuliikkeen nimiin ostettuun kalustoon liittyisi KPL 5:5.1:n mukainen aktivointipakko, mikäli kirjanpitolain 4:3.1:n pysyville vastaaville asetetut vaatimuksen täyttyvät. Käsityksemme mukaan myös ulkomailta sivuliikkeen/ulkomaisen yhteisön käyttöön siirretty kalusto on aktivoitava sivuliikkeen/ulkomaisen yhteisön taseeseen, koska muussa tapauksessa sen kirjanpidollinen käsittely voisi muodostua toisenlaiseksi kuin suoraan Suomesta sivuliikkeen/ulkomaisen yhteisön nimiin ostetun kaluston kohdalla.

Kirjanpitolautakunta on aikaisemmassa lausunnossaan (KILA 1994/1275) ottanut kantaa ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisuuteen Suomessa. Kyseisen lausunnon mukaan ulkomaalainen on Suomessa kirjanpitovelvollinen KPL:n tarkoittamasta liike- tai ammattitoiminnasta, jos se on luonteeltaan jatkuvaa ja jos sitä harjoitetaan kiinteästä toimipaikasta käsin tilanteessa, jossa ulkomaisen yhtiön taloudellista toimintaa ei ole järjestetty Suomessa KPL:n mukaiseen juridiseen organisaatiomuotoon. Tässä kontekstissa kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pääsääntöisesti verolainsäädännössä omaksuttuja kiinteän toimipaikan kriteereitä. Mielestämme tämä on johdonmukaista sen kanssa, että myös verottajan virallisten ohjeiden mukaan ulkomaisen yhteisön kirjanpitovelvollisuus on sidottu kiinteän toimipaikan syntymiseen.

KILA:n lausunnossa mainituissa olosuhteissa kirjanpito on hoidettava noudattamalla "soveltuvin osin" kirjanpitolain säännöksiä (KILA 1275/1994). Tarkoittaako "soveltuvin osin" sitä, että muun muassa Suomessa rekisteröidyn sivuliikkeen on noudatettava kirjanpidossaan KPL 4:3.1 §:n ja KPL 5:5.1 §:n säännöksiä, joiden mukaan useamman tilikauden aikana tuloa tuottava kalusto on aktivoitava taseeseen ja kirjattava kuluksi vaikutusaikanaan suunnitelman mukaisina poistoina? Onko ulkomaalaisen rekisteröidyllä sivuliikkeellä/ulkomaisella yhteisöllä tämä velvollisuus myös ulkomailta sen käyttöön siirretyn kaluston kohdalla?

Tietolähteiden mukaan kiinteän toimipaikan syntyminen on ratkaiseva tekijä ulkomaalaisen yrityksen kirjanpitovelvollisuuden kannalta. Siitä syystä sen määrittäminen on avainasemassa lausuntopyynnön kohteena olevien kysymysten kannalta. Käytännön kannalta pidämme erittäin tärkeänä myös sitä, täytyykö ulkomailta sivuliikkeen/ulkomaisen yhteisön käyttöön siirretty kalusto aktivoida taseeseen Suomen kirjanpitolain pysyviä vastaavia koskevien säännösten mukaisesti?

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunta rajaa seuraavan kannanottonsa sellaisiin kaupparekisterilain (129/1979) 3:1§:n 4 kohdan tarkoittamiin ulkomaisiin yhteisöihin ja säätiöihin, jotka ovat perustaneet Suomeen sivuliikkeen; jäljempänä tällaisesta yhteisöstä ja säätiöstä käytetään nimitystä "ulkomainen pääliike".

2.2. Kaupparekisterilain 17a.1 § velvoittaa sivuliikkeen omistavan ulkomaisen pääliikkeen ilmoittamaan tilinpäätösasiakirjansa rekisteröitäviksi kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä sellaisina kuin ne on laadittu, tarkastettu ja julkistettu noudattaen sen valtion lainsäädäntöä, jonka alainen kyseinen pääliike on. Pääliikettä koskevat ulkomaiset tilinpäätösasiakirjat rekisteröidään Suomessa toimittamalla niistä jäljennökset patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin. Ulkomainen pääliike noudattaa siten tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa laatimisessa kotipaikkansa ulkomaisia säännöksiä. Suomen lainsäädäntö ei velvoita sitä soveltamaan omissa tilinpäätösasiakirjoissaan KPL:a.

2.3. Koska ulkomainen pääliike laatii tilinpäätöksensä noudattaen kotivaltionsa säännöksiä, ei sillä ole velvoitetta laatia tasetta Suomen KPL:n mukaisesti eikä esimerkiksi jaksottaa sen pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenoja KPL:a noudattaen.

2.4. Suomessa oleva sivuliike ei ole itsenäinen oikeushenkilö eikä se siten kirjanpito-oikeudellisesti eriydy omaksi kokonaisuudekseen siitä ulkomaisesta pääliikkeestä, johon se juridisesti kuuluu. Sivuliike voi hallinnoida vain niitä omaisuuseriä, joiden osalta pääliike on sivuliikkeen edustajat tähän valtuuttanut. Tätä vastaavasti sivuliikkeen tase ei voi käsittää kokonaisuudessaan esimerkiksi omaa pääomaa ulkomaisesta pääliikkeestä. Sivuliikkeellä ei siten voi olla sellaista täydellistä tilinpäätöstä, joka säädetään KPL 3:8.1 §:ssä tasekirjan sisällöksi.

2.5. Sivuliike on Suomessa KPL 1:1.1 §:n tarkoittama kirjanpitovelvollinen, jos se harjoittaa täällä liiketoimintaa pysyvästä toimipaikasta ja toiminnan harjoittaminen on jatkuvaa; tällaisen kirjanpidon hoidossa noudatetaan soveltuvin osin KPL:n säännöksiä, kuten aiemmassa lausunnossa KILA 1275/1994 esitetään.

2.6. Yksi KPL:n soveltuvin osin noudattamisen ilmentymistä on se, että sivuliikkeen toimintaa Suomessa koskevat kirjanpitotapahtumat tavanomaisesti eriytetään ulkomaisesta pääkirjanpidosta erillisessä tilikauden aikaisessa kahdenkertaisessa kirjanpidossa. Näihin perustuen sivuliikkeen toiminnasta voidaan myös laatia oma laskennallinen tuloslaskelma (jäljempänä "erillislaskelma") ja tarvittaessa myös tase.

2.7. Sivuliikkeen toimintaan Suomessa voi liittyä ilmoitusvelvoitteita viranomaisia kohtaan; ne perustetaan erillislaskelman tietoihin. Jotta erillislaskelma sisältäisi kaikki asianomaiselle sivuliikkeelle suoriteperusteisesti (KPL 5:1 §) tilikaudella kuuluvat tuotot ja kulut, tulee ulkomaisen pääliikkeen pysyvien vastaavien hankintamenojen poistoista kohdistaa sivuliikkeelle se osa, joka aiheuttamisperiaatteen mukaisesti perustuu sivuliikkeen toimintaan. Näin menetellään riippumatta siitä, onko pysyviin vastaaviin kuuluva hyödyke sisältynyt sivuliikkeen erilliseen tilikauden aikaiseen kirjanpitoon, joka yhdistellään pääliikkeen kirjanpitoon tilikausittain, vai onko hyödyke kuulunut yksinomaan koko yrityksen liiketapahtumat käsittävään pääliikkeen kirjanpitoon.

2.8. Siltä osin kuin hakemusasian kysymyksenasettelu liittyy ulkomaisen oikeushenkilön verotuksen toimittamiseen Suomessa, asia ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan. Kun joidenkin poiston kaltaisten menojen vähennyskelpoisuus Suomessa saattaa edellyttää niiden perustana olevien hyödykkeiden hankintamenojen merkitsemistä kirjanpitoon ja niistä tehtyjen poistojen seurantaa, esimerkiksi erillisen käyttöomaisuuskirjanpidon taikka kustannuspaikkalaskennan avulla, viittaa lautakunta tältä osin edellä esitettyyn.

2.9. Kirjanpitolautakunta toteaa vielä, ettei se katso tarkoituksenmukaiseksi lausua kiinteän toimipaikan käsitteen sisällöstä, koska tämä käsite liittyy ensisijaisesti verotuksen toimittamiseen; Verohallinto on antanut asiasta kattavan ohjeistuksen.