Sulautuvan osuuskunnan kirjanpidon päättäminen

Osuuskunta A on hakemuksessaan lausunut, että yritysryhmässä toteutettava rakennemuutos merkitsee tänä ja ensi vuonna lukuisten osuuskuntien sulauttamista toisiin osuuskuntiin. Hakija on ilmoittanut, että osuuskunnat, joilla ei ole keskinäistä omistussuhdetta, tekevät osuuskuntalain 150 §:ssä tarkoitetun sulautumissopimuksen. Hakemukseen liitetyn sulautumissopimusmallin ehtojen mukaan

1. sulautuvan osuuskunnan jäsenet tulevat ilman eri liittymisilmoitusta ja -maksua vastaanottavan osuuskunnan jäseniksi ja heidän hyväkseen lasketaan heidän sulautuvalle osuuskunnalle suorittamansa osuusmaksut,

2. vastaanottava osuuskunta saa omakseen sulautuvan osuuskunnan varat ja joutuu vastuuseen sen veloista ja muista sitoumuksista sekä

3. sulautumisen katsotaan tapahtuneen, kun sulautumismenettely on suoritettu loppuun ja siitä on tehty merkintä kaupparekisteriin, jolloin sulautuva osuuskunta lakkaa selvitysmenettelyttä.

Hakija on viitannut osakeyhtiöiden osakeyhtiölain (734/1978) mukaisia sulautumisia koskevaan viimeaikaiseen vero-oikeuskäytäntöön ja ilmoittanut, ettei sen tiedossa ole vastaavaa osuuskuntia koskevaa, korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuin varmennettua oikeuskäytäntöä. Hakija on myös todennut, ettei osuuskuntalaissa ole osakeyhtiölain 14 luvun 6 §:n 2 momenttia vastaavaa säännöstä sulautuvan yhteisön lopputilityksestä, vaan osuuskuntalain 156 §:n mukaan sulautumisen katsotaan tapahtuneen, kun siitä on tehty merkintä kaupparekisteriin. Edelleen hakija on todennut, ettei kirjanpitolainsäädännössä ole sulautumista koskevia erityissäännöksiä.

Hakija on tiedustellut viitaten kirjanpitolain säännöksiin tilikaudesta, mikä on sulautuvan osuuskunnan sulautumistilikauden päättymisajankohta, kun sulautuminen merkitään kaupparekisteriin kesken sen sääntöjen mukaisen tilikauden. Edellyttäen, että sulautumistilikausi päättyy sinä päivänä, jona sulautuminen merkitään kaupparekisteriin, hakija on tiedustellut myös, onko sulautuvan osuuskunnan laadittava kyseiseltä tilikaudelta erillinen tilinpäätös vai voidaanko sulautuvan osuuskunnan kirjanpito päättää tilien jäännöksiin kaupparekisterimerkinnän tekemispäivänä ja yhdistää niiden perusteella vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon. Vielä hakija on tiedustellut, voidaanko sulautumisen tapahtuessa kesken kalenterikuukauden sulautuvan osuuskunnan kirjanpito päättää kuukauden lopussa ja yhdistää vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon kyseisen ajankohdan mukaisena ottaen huomioon, että kirjanpitolain 7 §:n 2 momentissa sallitaan liiketapahtumien kirjaaminen maksutapahtumia lukuunottamatta kuukausikohtaisesti.

Lausunnon perustelut

Hakemuksessa esitetyistä, sulautuvan osuuskunnan kirjanpidon päättämistä koskevista kysymyksistä ei säädetä lainkaan kirjanpitolain eikä osuuskuntalain tilinpäätöstä koskevissa säännöksissä.

Osuuskuntien sulautuminen tarkoittaa osuuskuntalain 150 §:n mukaan niiden yhdistymistä yhdeksi osuuskunnaksi siten, että sulautuvan osuuskunnan katsotaan tällöin purkautuneen ilman selvitysmenettelyä. Sulautuminen merkitsee myös kirjanpidollisesti sulautuvan osuuskunnan kirjanpidon yhdistämistä vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon. Sulautuvan osuuskunnan kirjanpito päättyy sulautumisen johdosta erillisenä kirjanpitona, mutta sitä jatketaan osana vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoa.

Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan sulautuva osuuskunta ei laadi tilinpäätöstä sulautumisen tapahtuessa kesken sen sääntöjen mukaisen tilikauden. Sulautuvan osuuskunnan sulautumistilikauden liiketapahtumat siirretään tällöin sellaisenaan vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon, jossa ne sisältyvät vastaanottavan osuuskunnan seuraavaan tilinpäätökseen.

Sulautuminen tapahtuu osuuskuntalain 156 §:n mukaan sillä hetkellä, kun se merkitään kaupparekisteriin. Myös sulautuvan osuuskunnan liiketapahtumat tulevat tällöin vastaanottavan osuuskunnan liiketapahtumiksi.

Kirjanpitolain 7 §:n 2 momentin mukaan maksutapahtumien kirjaaminen aikajärjestykseen on suoritettava viivytyksettä päiväkohtaisesti, jolloin kirjaus voidaan suorittaa myös yhdistelmänä. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti viimeistään kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden päättymisestä.

Edellä mainitun säännöksen mukainen mahdollisuus muiden kuin maksutapahtumien kuukausikohtaiseen kirjaamiseen merkitsee sitä, että sulautumisen tapahtuessa kesken kalenterikuukauden sulautuvan osuuskunnan erillinen kirjanpito voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaan päättää sulautumisen tapahtumiskuukauden lopussa ja yhdistää vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon tuon ajankohdan mukaisena, mikä helpottaa myös sulautuvan osuuskunnan kirjanpidon kokonaistäsmäytystä.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Sulautuvan osuuskunnan erillinen kirjanpito päätetään sulautumisen tapahtumispäivänä. Sulautumisen tapahtuessa kesken kalenterikuukauden sulautuvan osuuskunnan kirjanpito voidaan päättää myös sulautumisen tapahtumiskuukauden lopussa ja yhdistää vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon kyseisen ajankohdan mukaisena. Kirjanpitolainsäädäntö ei vaadi sulautuvan osuuskunnan tilinpäätöksen laatimista sen sulautumisen vuoksi kesken jäävältä tilikaudelta. Sulautuvan osuuskunnan kirjanpito voidaan päättää tilien jäännöksiin sekä yhdistellä niiden perusteella vastaanottavan osuuskunnan kirjanpitoon.