Suoriteperusteen mukaisesti kertyneen myöhemmin eläkkeenä maksettavan sitoumuksen tulosvaikutteinen kirjaaminen

1 Hakemus

Hakija - - pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa suoriteperusteen mukaisesti kertyneen myöhemmin eläkkeenä maksettavan sitoumuksen tulosvaikutteisesta kirjaamisesta. Hakija tiedustelee, tuleeko eläkevastuusitoumukset kirjata tuloslaskelmaan henkilöstökulujen, muiden satunnaisten kulujen vai sosiaalikulujen ryhmään.

Hakemuksen mukaan hakija kirjaa vuoden 1995 tilinpäätöksessä vakuutusmatemaatikon laskelman mukaan kertyneet eläkkeet taseen vastattaviin pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan.

2 Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain uudistuksen jälkeen syntyneet eläkemenot

Aikaisemmin - kirjanpitolain uudistuksessa (muutossäädös 23.12.1992/ 1572) kumotun 21 §:n 5 momentin nojalla - oli mahdollista jättää eläkevelvoitteet kirjanpidon ulkopuolelle; tällöin eläkesitoumuksista johtuva vastuu sekä eläkesäätiölle sen vastuuvajauksen kattamiseen suorittamatta oleva määrä ilmoitettiin tuloslaskelman tai taseen liitteissä. Näin ei voida menetellä kirjanpitolain uudistuksen voimaantulon (1.1.1993) jälkeen syntyneiden eläkemenojen osalta; nykyinen lainsäädäntö edellyttää, että eläkevelvoitteisiin perustuvat menot käsitellään suoriteperusteisesti vastuun kertyessä.

Eläkettä voidaan pitää jälkikäteen maksettavana korvauksena tehdystä työstä. Tämän vuoksi eläkevelvoitteisiin perustuvat menot tulee merkitä henkilöstökuluihin. Henkilöstökulut ovat erillinen ryhmä voimassa olevan kirjanpitoasetuksen (30.12.1992/1575) 1 §:n menolajikohtaisessa tuloslaskelmakaavassa. Sen sijaan toimintokohtaisessa tuloslaskelmakaavassa (2 §) henkilöstökulut sisältyvät kunkin toiminnon kuluihin; niitä on hankinnan ja valmistuksen kuluissa, myynnin ja markkinoinnin kuluissa, hallinnon kuluissa ja liiketoiminnan muissa kuluissa.

Tuloslaskelmaan tehtävän merkinnän ohella kirjanpitolaki edellyttää eläkemenojen erittelyä: 21 §:n 2 kohdan mukaan "tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava - - tilikauden palkat ja rahapalkkaan rinnastettavien luontoisetujen yhteenlaskettu raha-arvo sekä eläkekulut ja muut henkilöstösivukulut."

Ennen kirjanpitolain uudistusta kertynyt vastuuvajaus

Edellä sanottu koskee kirjanpitolain muutoksen voimaantulon (1.1.1993) jälkeen suoriteperusteen mukaan syntyneitä eläkemenoja. Ennen lainmuutosta mahdollisesti kertyneiden vastuuvajausten kirjaamisesta on annettu oma siirtymäsäännös, kirjanpitolain muutossäädöksen voimaantulosäännöksen 3 momentti, joka kuuluu seuraavasti:

"Kirjanpitovelvollisen eläkesitoumuksista johtuvat menot, jotka ennen tämän lain voimaantuloa on voitu jättää kirjaamatta, on kirjattava viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2000 päättyvän tilikauden tilinpäätöksessä. Mikäli eläkesitoumuksista johtuvat menot on jätetty tilinpäätöksessä kirjaamatta, on taseen liitteenä ilmoitettava eläkesitoumuksista johtuva vastuu sekä eläkesäätiölle sen vastuuvajauksen kattamiseen suorittamatta oleva määrä."

Tämän säännöksen nojalla sellainen eläkemeno, joka on suoriteperusteen mukaan syntynyt ennen vuotta 1993, mutta jota ei ole merkitty kirjanpitoon, voidaan ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietona siirtymäkauden ajan. Kirjanpitovelvollinen voi kirjata nämä eläkkeet vasta maksuhetkellä aina vuoden 2000 tilinpäätökseen saakka.

Lain perusteluissa (HE 111/1992 vp, s. 25) lausutaan, että voimaantulosäännös "- - jättää kirjanpitovelvollisen harkintaan, sisällyttääkö hän kattamattoman eläkevastuun määrän kuluihin tasasuuruisin erin siirtymäkauden aikana vai muussa järjestyksessä." Siitä, mihin kohtaan tuloslaskelmassa nämä erät sisällytetään, ei anneta ohjetta.

Vastuuvajaus johtuu aikaisempien tilikausien eläkemenoista. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvia eriä koskeva sääntely on niukkaa: kirjanpitoasetuksen (30.12. 1992/1575) 6 §:n 2 momentin mukaan "- - muuhun kuin tilikauteen liittyvistä eristä on tuloslaskelmassa tai sen liitteessä annettava selvitys, mikäli ne merkittävällä tavalla ovat vaikuttaneet tilikauden tuloksen muodostumiseen."

Muita säännöksiä ei ole aikaisemmalle tilikaudelle kohdistuvan erän kirjaamisesta tuloslaskelmaan. Kysymystä on osaltaan käsitelty kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa "Pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella" (20.12.1993). Ohjeen 7 kohdan mukaan siirryttäessä tulon kirjaamiseen tuotoksi valmistusasteen mukaan menetellään siten, että "ennen siirtymistilikauden alkua kertynyt myyntitulo ja sitä vastaavat menot kirjataan tuotoksi ja kuluksi satunnaisiin eriin - -."

Samaten yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta (1.11.1993, kohta 11) todetaan, että "ennen siirtymistilikautta kertynyt laskentaperiaatteen muutoksen osuus (edelliseen konsernitaseeseen liittyvät muutokset) merkitään konsernituloslaskelmaan satunnaiseksi eräksi."

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon aikaisempaan tilikauteen liittyvän virheen korjaamisesta (KILA 1995/1344):

"Edelliseen tilikauteen liittyvä virhe korjataan merkitsemällä se olennaisuuden periaatetta noudattaen erilliseksi eräksi tuloslaskelmaan luonteensa mukaiseen ryhmään. Siinä tapauksessa, että virhe on tilikauden tuloksen muodostumisen kannalta olennainen, oikaisukirjaus merkitään tuloslaskelmaan satunnaiseksi tuotoksi tai kuluksi sekä annetaan liitetiedoissa - - selvitys."

Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että kirjanpitolain muutossäädöksen voimaantulosäännöksen 3 momentissa tarkoitetut eläkesitoumuksista johtuvat menot merkitään satunnaisiksi kuluiksi tuloslaskelmissa. Näistä kuluista on annettava kirjanpitoasetuksen 6 §:n 2 momentin mukaan selvitys.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitovelvollisen tulee merkitä kirjanpitolain muutossäädöksen voimaantulosäännöksen 3 momentissa tarkoitetut eläkesitoumuksista johtuvat menot satunnaisiksi kuluiksi tuloslaskelmissa ja antaa näistä kirjanpitoasetuksen 6 §:n 2 momentissa edellytetty selvitys.

Toisaalta kirjanpitolain muutossäädökseen voimaantulon jälkeisiin eläkevelvoitteisiin perustuvat menot on merkittävä kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa henkilöstökuluiksi niinä tilikausina, joilta ne kertyvät; asetuksen 2 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa ne on vastaavasti merkittävä asianomaisen toiminnon kuluihin. Nämä kulut on lisäksi eriteltävä kirjanpitolain 21 §:n 2 momentin mukaisesti.