Suoriteperusteen tulkinnasta kauttalaskutustilanteessa

1. Hakemus

Tilitoimistoa ylläpitävällä hakijalla ( - - - ) on rengasalalla toimiva asiakasyritys, jolla on useita suurasiakkaita. Käytännön rengastyön tekevät kuitenkin asiakasyrityksen seitsemän omistajayritystä, jotka laskuttavat työstä omistamaansa yritystä.

Hakijan asiakkaan tehtävänä on käytännössä toimia omistajiensa sopimuskumppanina varsinaisiin palvelun vastaanottajiin nähden, mistä sille kertyy provisiota.

Hakija tiedustelee sekä kirjanpitolain 2:3 §:n että 3:2 §:n soveltamisen kannalta, kuinka suoriteperustetta

tulee asiakkaan kirjanpidossa tulkita. Syntyykö asiakkaalle tulo siinä vaiheessa, kun omistajayrittäjä on tehnyt asiakkaan lukuun rengastyön vai vasta siinä vaiheessa, kun asiakas lähettää laskun loppuasiakkaalle ? Onko asiakkaalle vastaavasti syntynyt meno siinä vaiheessa, kun rengastyö on tehty omistajayrittäjän toimesta vai vasta silloin, kun asiakkaalle saapuu lasku omistajayrittäjältä ?

Koska asiakkaan toiminta perustuu kauttalaskutuksesta saatuun provisioon, voitasiinko menon ja tulon katsoa syntyvän siinä vaiheessa,

kun loppuasiakkaalle lähetetään lasku ?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 2:3 §:ssä säädetään, että menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos ostovelat ja myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää. KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että maksuperusteiset kirjaukset vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta oikaistaan ja täydennetään suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista. KPL 3:2 § velvoittaa kirjanpitovelvollisen antamaan tilinpäätöksessään oikeat ja riittävät tiedot toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemastaan (oikea ja riittävä kuva).

2.2. Arvonlisäverolaki ja siihen liittyvä kirjanpitolautakunnan yleisohje.

Jos kyseessä on arvonlisäveron alainen myynti, kirjanpitovelvollisen tulee kirjaamisperusteen osalta ottaa huomioon arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) säännökset. Kirjanpitolautakunta on antanut 3.4.2000 arvonlisäveron kirjaamista koskevan yleisohjeen, jonka 5.2 luvussa käsitellään AVL:n asettamia vaatimuksia kirjaamisperusteeseen. Velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu (AVL 15 §). Myynnistä suoritettava vero kohdistetaan AVL 135 §:n pääsäännön mukaisesti sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Vastaavasti veron vähennykset kohdistetaan pääsääntöisesti sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu (AVL 141 §). Tilikauden aikana vero saadaan kuitenkin suorittaa ja vähentää siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana ostajaa on toimitetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta veloitettu (laskutettu). Jos veloitusta ei käytetä, vero saadaan suorittaa ja vähennys tehdä tilikauden aikana siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana tavaran tai palvelun hinta taikka sen osa on maksettu. Riippumatta tilikauden aikana käytetystä menettelytavasta tulee arvonlisäverolaskenta oikaista suoriteperusteiseksi tilikauden viimeiselle kuukaudelle (AVL 136 ja 142 §).

Ainoastaan sellainen kirjanpitovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia tai jolla on KPL:n mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös (maatilatalouden harjoittaja tai ammatinharjoittaja) saa laskea tilitettävän veron maksuperusteisesti, eikä arvonlisäveron laskentaa tarvitse oikaista suoriteperusteiseksi myöskään tilinpäätöksessä (AVL 137 ja 143 §).

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Juoksevassa kirjanpidossa voidaan menot ja tulot KPL 3:2 §:n nojalla kirjata joko suoriteperustetta tai, jos ostovelat ja myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää, myös maksuperustetta noudattaen.

Jos noudatetaan suoriteperustetta, kirjauskypsä meno syntyy siinä vaiheessa, kun tuotannontekijä on vastaanotettu. Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa asiakkaalle syntyy meno siinä vaiheessa, kun alihankintana toteutettu rengastyö on otettu vastaan.

Juoksevassa kirjanpidossa voidaan kuitenkin pitää hyväksyttävänä poikkeamista tiukasta suoriteperusteisuudesta siten, että menokirjaus tapahtuu vasta saadun laskun yhteydessä. Vaikka menettelytapa ei ole kirjaimellisesti KPL 3:2 §:n mukainen, sen soveltamista voidaan perustella sekä käytännön syillä että arvonlisäverolainsäädännössä hyväksytyllä vastaavalla käytännöllä.

Vastaavasti asiakkaalle syntyy suoriteperustetta noudattaen kirjauskypsä tulo siinä vaiheessa, kun rengastyö luovutetaan loppuasiakkaalle. Ottaen huomioon asiakkaan passiivisen roolin kauttalaskuttajana ja hakemuksessa esitetyn muun kuvauksen rengastyön vastaanoton ja edelleen luovuttamisen loppuasiakkaalle voidaan olettaa tapahtuvan samanaikaisesti.

Edellä kuvattu laskutusperiaatteen mukainen kirjaaminen juoksevassa kirjanpidossa on myös tässä tapauksessa hyväksyttävää eli tulokirjaus tapahtuu vasta loppuasiakkaalle lähetetyn laskun yhteydessä.

Kirjanpitolautakunta kuitenkin korostaa, että laskutusperiaatetta noudatettaessa tulee varmistaa laskutusperusteen olemassaolo.

Ennen hyödykkeen luovuttamista tai vastaanottamista saadut tai lähetetyt laskut eivät oikeuta tekemään tulo- ja menokirjauksia.

Tilinpäätöstä laadittaessa tulee KPL 3:4 §:ssä mainituin vähäisin poikkeuksin noudattaa tiukasti suoriteperustetta.

Hakijan kuvaamassa tilanteessa tilinpäätöshetkellä vastaanotettujen ja luovutettujen, mutta vielä mahdollisesti laskuttamattomien rengastöiden määrä on selvitettävä ja esitettävä taseessa luonteensa mukaisesti joko ostovelkoina tai myyntisaamisina.

Hakija tiedustelee, voidaanko suoriteperuste kytkeä loppuasiakkaan laskuttamiseen sillä perusteella, että asiakkaan toiminta perustuu kauttalaskutukseen ja siitä saatuun provisioon.

Tällainen tulkinta voisi periaatteessa olla mahdollinen, jos asiakkaan suoritteeksi katsotaan kauttalaskutus. Hakemuksessa esitettyjen tietojen perusteella kyseistä tulkintaa ei kuitenkaan voida tehdä. Jos asiakas tekee omissa nimissään loppuasiakkaiden kanssa rengaspalvelusopimuksia, tällainen palvelu on asiakkaan suorite. Kuten edellä on jo todettu, asiakkaalle syntyy tulo siinä vaiheessa, kun työ on luovutettu. Suoriteperusteen kannalta ei ole merkitystä sillä, lähetetäänkö loppuasiakkaalle lasku tai sillä, koituuko asiakkaalle provisiomenetyksiä laskujen jäädessä mahdollisesti maksamatta.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa asiakas tekee omissa nimissään rengaspalvelusopimuksia loppuasiakkaiden kanssa, mutta teettää kaikki työt alihankintana. Kuvatussa tilanteessa asiakkaan kirjanpidossa suoriteperusteen mukainen meno syntyy siinä vaiheessa, kun alihankintana suoritettu rengastyö on vastaanotettu ja tulo vastaavasti, kun työ on luovutettu loppuasiakkaalle. Vaikka asiakkaan toiminta perustuisikin puhtaasti kauttalaskutukseen ja siitä kertyvään provisioon, suoriteperusteen mukaisen tulon ei voida katsoa tällaisessakaan tilanteessa syntyvän vasta loppuasiakasta laskutettaessa.

Hakijan esittämä vaihtoehtoinen,

saatuihin ja lähetettyihin laskuihin pohjautuva kirjausperuste voidaan hyväksyä juoksevassa kirjanpidossa, vaikka menettely ei olekaan puhtaasti suorite- eikä maksuperusteen mukainen. Kun kirjaukset perustuvat laskutositteisiin, kirjanpitovelvollisen tulee kuitenkin pystyä varmistumaan laskutusperusteen olemassaolosta. Tilinpäätöstä laadittaessa tulee KPL 3:4 §:ssä mainituin vähäisin poikkeuksin kuitenkin noudattaa tiukasti suoriteperustetta.