Suunnitelmanmukaisista poistoista pienillä kirjanpitovelvollisilla

1. Lausunnon tausta 

Hakija ( - - - ) on pyytänyt lausuntoa pysyvien vastaavien suunnitelmanmukaisista poistoista pienellä kirjanpitovelvollisella.

Hakemuksesta ilmenee, että hakija on kirjannut poistot hyödykkeittäin. Kun pysyviin vastaaviin kuuluva hyödyke myydään, kirjaa hakija poistoksi sen määrän, joka kyseisen hyödykkeen hankintamenosta on poistamatta ja myyntituoton hakija tulouttaa tuloslaskelman kohdassa ”Liiketoiminnan muut tuotot”. Hakija viittaa kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen suunnitelman mukaisista poistoista, 16.11.2007 (jäljempänä poistoyleisohje) ja kysyy onko ohjeen kohdassa 11.5 kuvattu menettely pysyvien vastaavien myynnin käsittelystä pienellä kirjanpitovelvollisella ainoa oikea tapa. 

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki.  Pysyvien vastaavien poistoja koskeva perussäädös on kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5.1 §:ssä: ”Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.”  KPL 4 luvun 3 §:ssä säädetään pysyvistä ja vaihtuvista vastaavista: ”Taseen vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin käyttötarkoituksensa perusteella. Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Muut vastaavien erät ovat vaihtuvia.”

KPL 4:5 §:n 1-3 momenteissa säädetään hankintamenosta: ” Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan myös niiden osuus lukea hankintamenoon. Jos pysyviin aktiivoihin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevan lainan korkomenot valmistusajalta ja 2 momentin mukaisen osuuden yhteismäärä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan hankintamenoon lukea 2 momentin mukaisen osuuden ohella myös nämä korkomenot.”

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohjeen 11 luvussa käsitellään pienten kirjanpitovelvollisten poistoja. Pienellä kirjanpitovelvollisella tarkoitetaan kirjanpitovelvollisia, joissa enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentin mukaisista rajoista ylittyy. Rajat ovat:1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 7.300.000 euroa;2) taseen loppusumma 3.650.000 euroa;
3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Poistoyleisohjeen mukaan kirjanpitovelvollinen on yritysmuodosta ja koosta riippumatta velvollinen tekemään suunnitelman mukaiset poistot. Pienten kirjanpitovelvollisten tulee soveltaa KPL 3:3.1 §:n mukaisia yleisiä tilinpäätösperiaatteita, joita ovat mm. johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen, tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus, olennaisuus sekä kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus. Pieniä kirjanpitovelvollisia koskevat samat säännökset kuin muitakin kirjanpitovelvollisia esimerkiksi poistopohjan määrittämisen, poistosuunnitelman, arvonalentumisten ja myyntitilanteiden osalta.

Poistoyleisohjeen mukaan, jos pieni kirjanpitovelvollinen on päättänyt käyttää koneiden ja kaluston poistolaskennassa menojäännöspoistomenetelmää, lasketaan poistot poistosuunnitelman mukaisesti yhtenä eränä menojäännöksestä. Hyödykekohtainen poistosuunnitelma on kuitenkin laadittava hyödykkeille, joiden taloudellinen pitoaika on huomattavasti muita hyödykkeitä pidempi ja hankintamenot muodostavat olennaisen osan kirjanpitovelvollisen pysyvien vastaavien kirjanpitoarvosta. Yleisohjeessa todetaan, että poistolaskennassa ryhmäkohtaisesti käsiteltävien koneiden ja kaluston myynnit voidaan menojäännöspoistomenettelyä käyttävien kirjanpitovelvollisten osalta käsitellä siten, että myyntihinnalla vähennetään pysyvien vastaavien ao. tase-erän menojäännöksen arvoa, jolloin tilikauden ja seuraavien tilikausien poistot vähenevät myyntihinnan määrällä. Jos myyntihinta ylittää koneiden ja kaluston koko menojäännöksen määrän, tulee myyntihinta tältä osin kirjata tuotoksi ja esittää tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että poistoyleisohjeessa kuvatun ryhmäkohtaisen poistolaskennan tarkoitus on yksinkertaistaa ja helpottaa pienten kirjanpitovelvollisten poistolaskentaa. Kirjanpitovelvollisella ei kuitenkaan ole velvollisuutta soveltaa ryhmäkohtaista menettelyä, vaan kirjanpitovelvollinen voi aina laatia poistosuunnitelman hyödykekohtaisesti. Silloin, kun kirjanpitovelvollinen soveltaa hyödykekohtaista poistosuunnitelmaa, käsitellään hyödykkeen myyntihinta kirjanpidossa siten, että hyödykkeen poistamaton hankintameno kirjataan poistoksi ja sen mahdollisesti ylittävä osa myyntihinnasta kirjataan tuotoksi ja esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijan lausuntopyynnössä kuvaama poistomenetelmä on kirjanpitolain mukainen (KPL 5:5.1 §).

Kirjanpitolautakunta toteaa, että lautakunnan poistoyleisohjeen 16.11.2007 tarkoittaman ryhmäkohtaisen poistolaskennan tarkoitus on yksinkertaistaa ja helpottaa pienten kirjanpitovelvollisten poistolaskentaa. Kirjanpitovelvollisella ei kuitenkaan ole velvollisuutta soveltaa tätä helpotettua ryhmäkohtaista menettelyä, vaan kirjanpitovelvollinen voi aina laatia poistosuunnitelman hyödykekohtaisesti. Silloin, kun kirjanpitovelvollinen soveltaa hyödykekohtaista poistosuunnitelmaa, käsitellään hyödykkeen myyntihinta kirjanpidossa siten, että hyödykkeen poistamaton hankintameno kirjataan poistoksi ja sen mahdollisesti ylittävä osa myyntihinnasta kirjataan tuotoksi ja esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”.