Taseen ostovelkatilille sisällytettävistä eristä

1. Hakemus

Tilitoimistoalaa edustava hakija ( - - - ) pyytää lausuntoa taseen ostovelkatilille sisällytettävistä eristä. Hakija katsoo, että alan kirjallisuudessa tästä on esitetty erilaisia käsityksiä, eikä kirjanpitolautakuntakaan ole hänen mielestään antanut asiassa tyydyttävää vastausta. Hakija toteaa, että KILA:n 8.2.1999 antamassa lausunnossa siirtovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen ryhmittelyssä tilinpäätöksessä ei ole otettu kantaa näiden erien ja ostovelkojen väliseen suhteeseen. Vanhan kirjanpitolain voimassaoloaikana 25.01.1993 annetussa KILA:n lausunnossa esitettyä ostovelkojen määrittelyä hakija arvostelee siitä, että siinä esiintyvän tuotannontekijähankinnan käsitteen perusteella kaikki velat kuuluisivat ryhmään ostovelat. Myös lausunnossa esiintyvää ostovelkojen käsittelyn kytkentää reskontran pitämiseen hakija pitää sattumanvaraisuuteen johtavana.

Hakija kertoo itse käsittelevänsä tilillä ostovelat vain ne tilitapahtumat, jotka ovat syntyneet vaihto- ja käyttöomaisuuden sekä ulkopuolisten palveluiden hankinnasta. Muut tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuneet kulut, kuten sähkö-, puhelin- ja postilaskut hakijayhtiö on kirjannut tilinpäätöksessä tilille siirtovelat, vaikka nämä eivät ole laskennallisia vaan perustuvat selkeästi kirjanpitovelvolliselle osoitettuun laskuun. Näiden laskujen osalta hakija toteaa, että ne saattavat tulla velkojalta vasta useamman kuukauden kuluttua tilikauden päättymisen jälkeen, eivätkä siten ole tilikauden päättymishetkellä dokumentoituja.

Hakija toteaa edelleen, että mainittu kirjaamismenettely oli tullut hyväksytyksi sekä hakijan oman että tämän asiakasyhtiöiden auktorisoitujen tilintarkastajien toimesta useamman vuoden ajan. Hakija pyytää lopuksi myös kirjanpitolautakunnan lausuntoa noudattamastaan kirjaamismenettelytavasta.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:6.2 §:n 2 kohdassa ostovelat määritellään ainoastaan epäsuorasti siirtovelkojen kautta. Lainkohdan mukaan siirtovelkoja ovat "sellaiset suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutuneet menot, joista ei ole suoritettu maksua, jollei niitä ole merkittävä ostovelkoihin". Lain perustelutekstissä (HE 173/1997 vp., s. 21)
on säännöksen sisältöä luonnehdittu viittaamalla sen perustana olevaan neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY, jäljempänä tilinpäätösdirektiivi) 21 artiklaan.

2.2 Tilinpäätösdirektiivi. Direktiivin 21 artiklan mukaan "siirtovelkoihin merkitään ennen tilinpäätöspäivää saadut mutta seuraavalta tilikaudelta kertyvät tulot sekä tilikauden menot, jotka maksetaan vasta seuraavan tilikauden aikana". Direktiivin 9 ja 10 artiklan tasekaavoissa ostovelat (Other creditors) ja siirtovelat (Accruals and deferred income) on sijoitettu taseen vieraan pääoman erään (Creditors). Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:6 §:n mukaisessa tasekaavassa järjestely on vastaavanlainen.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Kirjanpitolautakunta antoi vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana lausunnon (KILA 1993/1219) lyhytaikaisten velkojen merkitsemisestä taseeseen. Ostovelkojen osalta lautakunta lausui tuolloin mm. seuraavaa:

"Velkojen jaottelussa osto- ja siirtovelkojen kesken samoin kuin ennakkomaksujen ja siirtovelkojen kesken esiintyy käytännön vaikeuksia. Hyvän kirjanpitotavan sisältämästä menettelytapojen jatkuvuuden periaatteesta seuraa, että ostovelkojen, ennakkomaksujen ja siirtovelkojen sisältö tulee pyrkiä pitämään jatkuvasti samana.

Ostoveloissa esitetään sellaiset velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankintojen kirjaamisesta suoriteperusteella. Ostovelkoihin kuuluvat täten sekä varsinaiset tilivelat että ne vekselivelat, jotka ovat syntyneet ... tavaravekseleistä. Ostoveloiksi merkitään muun muassa raaka-aineiden, tarvikkeiden, ulkopuolisten palvelusten, tavaroiden ynnä muiden sellaisten jo vastaanotettujen hyödykkeiden aiheuttamat velat. Jos kirjanpitovelvollinen pitää velkoja-reskontraa, eräänä perusteena ostovelkojen erottamiselle voi olla velkojen suhde reskontraan. Ostovelkoina on tapana käsitellä ainakin ne velat, joita varten avataan oma reskontratili."

Lausunnossa KILA 1999/1569 kirjanpitolautakunta täsmensi tilinpäätösdirektiivin tulkintaan nojaten siirtovelkojen ja muiden (lyhytaikaisten) velkojen välistä rajanvetoa. Lausunnon mukaan taseen muihin velkoihin merkittävät erät ovat velkoja, jotka perustuvat esim. velkakirjaan, verolippuun tai velan summan ja velkojan osoittamaan dokumenttiin kuten ennakonpidätyksen ja sosiaaliturvamaksun osoittavaan tilityslaskelmaan. Siirtovelkoihin puolestaan merkitään tulojen ja menojen jaksottamiseen liittyvät, luonteeltaan laskennalliset erät. Näitä ovat mm. lomapalkat ja muut tilikaudelta maksamatta olevat palkat henkilösivukuluineen, vuosi- ja muut alennusvelat, korkovelat ja vuokravelat.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakijan esittämä kysymys liittyy ostovelkojen, siirtovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen väliseen suhteeseen ja erityisesti menojäämien kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan edellä viitatussa lausunnossa (KILA 1999/1569) on otettu kantaa siirtovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen tilien ryhmittelyyn tilinpäätöksessä. Kyseinen lausunto on annettu nykyisen kirjanpitolain aikana ja se pohjautuu tilinpäätösdirektiivin tulkintaan. Sen sijaan hakijan mainitsema toinen lausunto (KILA 1993/1219) on annettu vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana eikä ole kaikilta osin yhteneväinen nykyisen lain tulkintoihin nähden. Siksi lautakunta katsookin alalla vallitsevan kirjaamiskäytännön selkiinnyttämiseksi tarpeelliseksi lausua taseen ostovelkatilin erien sisällöstä.

Ostovelkojen sisältöä ei ole määritelty laissa suoraan, vaan ainoastaan siirtovelkakäsitteen kautta. KPL 4:6.2 §:n 2 kohdan siirtovelkamääritelmän perusteella siirtovelat voidaan määritellä suoriteperusteisesti tai suoritusperustetta vastaavalla tavalla toteutuneiksi menoiksi, joista ei ole suoritettu maksua ja joita ei merkitä ostovelkoihin. Määritelmä johtaa tietynlaiseen kehäpäätelmään, josta voidaan ainoastaan johtaa erien keskinäinen poissulkevuus.

Ostovelkoihin on kuitenkin vakiintuneesti katsottu kuuluvan velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankinnoista. Tuotannontekijän käsite itsessään on laaja. Siihen voidaan katsoa kuuluvaksi ainakin kaikki yrityksen toiminnassaan käyttämät, käyttö- ja vaihto-omaisuuteen luettavat hyödykkeet ja palvelut. Käsitteelle saadaan jossain määrin tarkempaa sisältöä siirtovelkojen määritelmän kautta. Kirjanpitolautakunta viittaa antamaansa lausuntoon KILA 1999/1569, jossa todettiin siirtovelkoihin luettavan tulojen ja menojen jaksottamiseen liittyvät, luonteeltaan laskennalliset erät. Esimerkkinä tästä mainittiin tilikaudelta maksamatta olevat palkat. Koska ostovelat ja siirtovelat ovat toisensa poissulkevia, voidaan päätellä, että kaikki tuotannontekijähankintoihin liittyvät laskennalliset erät kuten palkkaerät tai vielä laskuttamattomat, ulkoisiin hankintoihin liittyvät erät jäävät ostovelkakäsitteen ulkopuolelle.

Kirjanpitolautakunta on aiemmassa lausunnossaan KILA 1993/1219 todennut ostovelkoina käsiteltävän yleensä aina ne velat, joita varten avataan oma reskontratili. Lautakunta hyväksyy edelleen myös sanotunlaisen, kirjanpitovelvollisen omaan käytäntöön perustuvan ostovelkojen ja siirtovelkojen erottelutavan painottaen kuitenkin sitä, että ostovelkatulkinnan perustana olevan reskontrakäsittelyn tulee olla tavanomainen. Ostovelkoina ei siten voida esimerkiksi esittää pankkilainoja.

Hakija kertoo käsitelleensä tiettyjä tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuneita kuluja, kuten sähkö-, puhelin- ja postilaskuja tilinpäätöksessä ostovelkojen asemasta siirtovelkoina, vaikka ne perustuvat selkeästi laskuun. Edellä esitetyn pääsäännön mukaisesti kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että sanotunlaiset ulkopuoliset palvelut tulisi käsitellä tilinpäätöksessä ensisijaisesti ostovelkoina, jos niistä on käytettävissä lasku. Niiden käsittely siirtovelkoina rajoittuisi vain tilanteisiin, joissa laskun puuttuessa sen loppusumma tilinpäätöstä laadittaessa joudutaan arvioimaan.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että sähkö-, puhelin-ja postitusmenot ovat sellaisia tuotannontekijämenoja, joiden käsittely ostoreskontrassa voidaan katsoa tavanomaiseksi. Lautakunta katsoo, että hakijan

vakiintuneesti soveltama ja edellä kuvattu kirjaustapaa ei ole hyvän kirjanpitotavan vastainen. KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa määritelty, tilinpäätöksen laatimisessa noudatettava johdonmukaisuuden periaate puoltaa myös sitä, että hakija voi edelleen noudattaa valitsemaansa kirjaustapaa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Taseen ostoveloissa esitetään sellaiset velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankintojen kirjaamisesta suoriteperusteella. Ostovelkoihin luetaan yleensä kaikki käyttö- ja vaihto-omaisuuden sekä ulkopuolisten palveluiden hankkimiseen liittyvät velat. Siirtovelkoihin luetaan sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, jotka ovat laskennallisia kuten esimerkiksi palkkaerät tai vielä laskuttamattomat, ulkoisiin hankintoihin liittyvät erät.

Hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida myöskään pitää kirjauskäytäntöä, jossa osto- ja siirtovelkojen erottelu pohjautuu kirjanpitovelvollisen noudattamaan reskontrakäsittelyyn. Tällöin ostovelkoina voidaan käsitellä sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, joille kirjanpitovelvollinen on avannut oman reskontratilin. Ostovelkatulkinnan perustana olevan reskontrakäsittelyn tulee kuitenkin olla tavanomainen eikä ostovelkoina saa esimerkiksi esittää pankkilainoja.

Hakemuksessa mainitut tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuneet kulut, kuten sähkö-, puhelin- ja postikulut on suositeltavinta kirjata tilinpäätöksessä ostovelkojen tilille silloin, kun laskut ovat tilinpäätöstä laadittaessa käytettävissä. Hakijan noudattamaa tapaa, jossa kyseiset erät saadusta laskusta huolimatta kirjataan siirtovelkoihin, ei voida kuitenkaan pitää hyvän kirjanpitotavan vastaisena. Tämän tavan edelleen noudattaminen on myös perusteltavissa KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa määritellyn, tilinpäätöksen laatimista koskevan johdonmukaisuuden periaatteen nojalla.