Täydennetty kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto vuoden 2016 alusta voimaan tulleista kirjanpitolainsäädännön muutoksista (kohta 1.5. lisätty ja kohta 2.6. muutettu 1.11.2016)

Johdanto

Kirjanpitolautakunta esittää jäljempänä kannanottonsa kirjanpitolain ja -asetuksen (KPL ja KPA) vuoden 2016 alusta voimaan tulleiden muutosten (1620/2015 ja 1752/2015) sekä pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015; PMA) sekä osakeyhtiölain (OYL) ja osuuskuntalain (OKL) muutosten (1622/2015 ja 1623/2015) soveltamisesta.

Kannanotot on tarkoitettu ohjaamaan hyvää kirjanpitotapaa ja yhtenäistämään käytänteitä, mutta kukin kirjanpitovelvollinen ratkaisee itsenäisesti sen, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset kulloisellekin kirjaukselle. Lausunnon jaksossa 2 esitetyt kannanotot eivät ole tyhjentäviä, joten kirjanpitovelvollinen voi soveltaa myös muuta lain velvoitteet täyttävää menettelyä.

Lautakunnan käsityksen mukaan laki antaa luottamuksensuojaa kananottoihin tukeutuvalle kirjanpitovelvolliselle (KILA 1719/2003).

1. Siirtymäsäännökset

1.1. Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus OYL 8:9.2 §, OKL 8:9.2 § ja KPL 6:1.4 § sekä siirtymäsäännökset OYL, OKL ja KPL
Varoja omistajille jakavan pienkonsernin emoyritys on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta vasta tilikaudelta, joka on alkanut 1.1.2016 tai sen jälkeen. Toisaalta kirjanpitovelvollinen saa soveltaa KPL:n muuttuneita säännöksiä jo 1.1.2016 jälkeen laadittavaan erillis- ja konsernitilinpäätökseensä.
1.2. Kehittämismenot; aktivoitujen kehittämismenojen vaikutus varojenjakokelpoisiin varoihin KPL 5:8 §, OYL 13:5 § ja OKL 16:5.1 §
Säännös on uusi, joten ennen lain voimaantuloa taseeseen aktivoitujen kehittämismenojen kuluksi kirjaamisessa saadaan noudattaa aikaisemmin voimassa olleita säännöksiä. Varojenjakorajoitus kuitenkin kohdistuu myös ennen lainmuutosta tehtyihin aktivointeihin; rajoitus on osakeyhtiön osalta direktiiviperusteinen eikä jäsenvaltiolla ole mahdollista säätää siitä poikkeusta.

1.3. Tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä PMA1:1.5 § 1 kohta

PMAn edellyttämä tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä tarkoittaa, että tilinpäätöksestä on ilmettävä, onko sen laatimisessa noudatettu PMA 4 luvun mikroyrityssäännöstöä vai PMA 2 ja 3 luvun pienyrityssäännöstöä.

1.4. Aiempi pieni kirjanpitovelvollinen – nykyisin pienyritys KPL 1:4a §

Kumotun KPL 3:9.2 §:n tarkoittama pieni kirjanpitovelvollinen rinnastuu lainmuutoksen jälkeen KPL 1:4a:n mukaiseen pienyritykseen.

Tämä koskee myös kirjanpitolautakunnan ennen lainmuutosta antamia yleisohjeita.

1.5. lisätty 1.11.2016 Rahoitusvälineet; käyvän arvon menettely – suositus KPL 5:2a §

Siirtymäsäännöksen mukaan ”Sen estämättä, mitä 5 luvun 2 a §:ssä säädetään rahoitusvälineen merkitsemisestä ja esittämisestä tilinpäätöksessä käyvän arvon määräisenä, kirjanpitovelvollinen saa soveltaa ennen tämän lain voimaantuloa käypään arvoonsa merkittyyn rahoitusvälineeseen tilinpäätökseen merkitsemisaikana voimassa olleita säännöksiä.” Tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollisella on sekä siirtymäsäännöksen tarkoittamia ns. vanhoja rahoitusvälineitä että siirtymäsäännöksen piiriin kuulumattomia ns. uusia rahoitusvälineitä, suosittelee kirjanpitolautakunta menettelyjen yhtenäistämiseksi kuitenkin, että rahoitusvälineet käsitellään tilinpäätöksessä yhdenmukaisesti noudattaen uutta säännöstöä.

2. Aineelliset säännökset
2.1. Yhdenmukaiset tilinpäätösperiaatteet erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä KPL 6:4.2 § sekä KPL 5:2b § ja KPL 5:5b §

KPL 6 luvun säännösten mukaan laadittavassa konsernitilinpäätöksessä tulee soveltaa – esimerkiksi sijoituskiinteistöjen käypään arvoon merkitsemisessä ja rahoitusleasing:n käsittelyssä – yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja KPL:n mukaisia tilinpäätösperiaatteita; tarkoituksena on, että emoyrityksen erillistilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat yhtenevät.

KPL 7a luvun tarkoittamassa ”IFRS-konsernitilinpäätöksessä” sovelletaan mainitun luvun säännöksiä.

2.2. Pääomalainan merkitseminen taseeseen KPL 5:5c § ja KPA 1:6 §

Pääomalaina, joka IFRS-perusteisesti saadaan merkitä omaksi pääomaksi, esitetään taseen oman pääoman ryhmässä viimeisenä, omana erillisenä kohtanaan: VII Pääomalainat.

KPL:n perustelujen mukaan tämänhetkisen IFRS-normiston mukaisia elementtejä ovat mm:

1. lainan takaisinmaksun takasijaisuus – tämä koskee maksunsaantijärjestystä muihin velkoihin ja velvoitteisiin nähden konkurssissa ja selvitystilassa;
2. eräpäivättömyys – kirjanpitovelvollisen yksinomaisessa päätösvallassa on se ajankohta, jolloin pääoma maksetaan takaisin lainanantajille; sekä

3. lainalle maksettavan tuoton maksu on mahdollista ainoastaan tilanteissa, joissa kirjanpitovelvollisella on myös mahdollisuus osingonmaksuun – toisin sanoen koron- ja muun tuotonmaksun rajoittuminen jakokelpoiseen vapaaseen pääomaan osingonmaksussa ja muussa varojenjaossa noudatettavien rajoitusten tavoin.

2.3. Liitetietojen erittelyt ja liitetietotosite KPL 2:5b §

Liitetietotosite korvaa liitetietojen erittelyt (kumotut KPA 5:2-4 §:t).

2.4. Liikevaihto. KPL 4:1 §

Muuttunut sanamuoto, jossa ei enää ole määrettä ”varsinainen toiminta”, ei lähtökohtaisesti vaikuta liikevaihdon käsitteen sisältöön. Jos aiemmin joitakin tuloja ei ole liikevaihtoon merkitty sen perusteella, että ne eivät ole olleet varsinaisen toiminnan myyntituottoja, tulevat ne arvioitavaksi uudemman kerran.

2.5. Sijoituskiinteistön tai rahoitusvälineiden merkitseminen käypään arvoon mikroyrityksen tilinpäätöksessä KPL 5:2b § ja 5:2a §

KPL 5:2b.2 §:n mukaan ”jos kirjanpitovelvollinen on mikroyritys ja se noudattaa tässä laissa ja sen nojalla annettuja säännöksiä mikroyrityksistä, se ei saa soveltaa tämän pykälän mukaista menettelyä sijoituskiinteistön arvostamisessa.”
Siinä tapauksessa, että mikroyritys haluaa käyttää KPL 5:2b §:n optiota, tulee sen laatia tilinpäätöksensä PMA:n tarkoittaman pienyrityssäännöstön mukaisesti. Tällöin ei PMA 1:3.2—3 §:n ”suojasatamasäännöstä” oikeasta ja riittävästä kuvasta eikä muuta mikrosäännöstöä voida soveltaa.

Sijoituskiinteistöistä tulee antaa IFRS-säännöstön mukaiset liitetiedot.

Edellä esitetty koskee vastaavasti rahoitusvälineen merkitsemistä käypään arvoonsa KPL 5:2a §:ssä säädetyllä tavalla.

2.6. muutettu 1.11.2016 Vaihto-omaisuudessa olevat rahoitusvälineet ja käypään arvoon merkitsemisen säännöstö KPL 5:2a.1 §

KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ” – – 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon.”

Lainkohdan viittaus on vain rahoitusomaisuuteen kuuluviin rahoitusvälineisiin. Siten sitä ei sovelleta vaihto-omaisuuteen.

Ratkaisun KILA 1961/2016 mukaisesti:

.. KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä suljetaan säännöksen soveltamisalasta pois KPL 5:2.1 §:n 2 kohta edellä kuvatulla tavalla. Kun ensiksi mainittu säännös mahdollistaa sen, että johdannaissopimusten ja muiden rahoitusvälineiden merkitsemiseen voidaan soveltaa käypää arvoa, tulee lautakunnan käsityksen mukaan tämän mukaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä noudattaa kansainvälisiä IFRS-tilinpäätösstandardeja niiden täydessä laajuudessaan. Siten soveltamisalaa ei voida rajata yksinomaan rahoitusomaisuuteen, johon viitataan KPL 5:2.1 §:n 2 kohdassa. Tätä tulkintaa tukee osaltaan myös KPL 5:2 b §:ssä säädetty mahdollisuus merkitä sijoituskiinteistöt käypään arvoonsa.

..

Kansainvälisiä standardeja tulee soveltaa niiden täydessä laajuudessa silloin, kun kirjanpitovelvollinen valitsee KPL 5:2a §:n mukaisen arvostusmenettelyn.

.. KPL 5:2a §:n soveltamisessa on aina otettava huomioon varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 4 kohta), joka muun ohella edellyttää laskennallisten verovelkojen kirjaamista realisoitumattomista tuotoista.

.. Kirjanpitolautakunnan käsitykseen mukaan vaihto-omaisuus–erän luonteen mukaisesti siihen merkityt arvopaperit ja muut rahoitusvälineet on katsottava hankituiksi kaupankäyntitarkoituksessa. Tämän vuoksi silloin, kun vaihto-omaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut rahoitusvälineet merkitään KPL 5:2a §:n mukaisesti käypään arvoonsa, käsitellään vaihto-omaisuuden arvon muutos aina tulosvaikutteisesti merkitsemällä se Varaston muutos -erään tuloslaskelmassa.

2.7. Satunnaiset erät vertailutietoina KPL 3:1.2 §

Edellisen tilikauden vertailutietoihin sovelletaan lautakunnan aiempaa ohjeistusta (mm. KILA 1750/2005). Pääsäännön mukaan vertailuvuoden tiedot oikaistaan. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa kuitenkin oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden vastaavasti käydä ilmi liitetiedoista.

 
2.8. Velvollisuus laatia toimintakertomus PMA 1:1.3 §

Pien- ja mikro-osakeyhtiöillä ei ole velvollisuutta toimintakertomuksen laatimiseen. Sama koskee direktiiviperusteisesti myös sellaisia pien- ja mikrohenkilöyhtiöitä, joissa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä. Muunlaiset pien- ja mikroyritykset ovat pääsääntöisesti vapautettuja KPL 3:1a:ssä säädetystä toimintakertomuksesta, mutta toimintakertomus tulee laadittavaksi niistä tiedoista, joita edellytetään pienyritystä koskevassa erityislainsäädännössä, OYL:ia lukuunottamatta. Siten esimerkiksi pien- ja mikro-osuuskunnan tulee koostaan huolimatta esittää OKL 8:5—8 §:n edellyttämät toimintakertomustiedot, vaikka se on pien- tai mikroyrityksenä vapautettu KPL 3:2a:n mukaisista toimintakertomusvelvoitteista. Vaatimus toimintakertomuksen laadinnasta voi perustua myös määräykseen pien- tai mikroyrityksen omissa säännöissä. Jos kuitenkin lain nojalla toimintakertomusinformaatio voidaan esittää vaihtoehtoisesti liitetietona, on tämä edelleen mahdollista.

2.9. Tasekirjojen sähköinen arkistointi KPL 2:10 § ja 2:7a §

Estettä ei ole sille, että vanhat kirjanpitoaineistot, ml. tasekirjat, muunnetaan sähköisesti säilytettäviksi ja sen jälkeen paperiversiot hävitetään. Aineiston säilyttämistä koskeneet asetukset eivät enää ole voimassa.

KPL 2:10.1 §:n mukaisesti säilytettävä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista voi olla yleisluontoinen, mutta tyhjentävä selostus käytettävistä kirjanpidoista sekä niiden ja aineistojen keskinäisestä yhteydestä; kyse ei ole tietoteknisen tason kuvauksesta.

3. Kirjanpitolautakunnan aikaisempien lausuntojen voimassaolo ja soveltaminen

3.1. Muuttamattomat lainkohdat

Muuttamattomiin lainkohtiin perustuvat lausunnot ovat voimassa sellaisenaan.

3.2. Teknisluonteiset muutokset
Sellaiset lausunnot, jotka perustuvat lainkohtiin, joiden muutoksia voidaan pitää teknisinä, ovat voimassa muuttuneita osia lukuunottamatta. Esimerkki tästä on liikearvon hankintamenon jaksottaminen (KPL 5:9 §): uudessa säännöksessä ei ole enää enimmäisaikaa, joten siltä osin lausuntoja ei tule noudattaa.

3.3. Sisältömuutokset

Sellaiset lausunnot, jotka perustuvat sisällöllisesti muuttuneisiin lainkohtiin, eivät enää ole voimassa. Esimerkki tästä on rahoitusleasing: jos vuokralleottaja soveltaa KPL 5:5 b §:n mahdollisuutta merkitä hyödyke tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu, ei lausuntoa KILA 1775/2006 eikä muita aikaisempia rahoitusleasing-lausuntoja tule soveltaa.