Televisiokanavien myynnin ja jakelun tulouttamisesta

1. Hakemus

Hakija (- - -) on digitaalisten televisiokanavien jakeluun erikoistunut yritys. Palvelupaketti koostuu suomalaisista ja ulkomaisista televisiokanavista.

Hakija tekee sopimukset asiakkaiden kanssa määräaikaisina 6, 12 ja 24 kuukauden sopimusjaksoissa tai toistaiseksi voimassaolevina.. Kunkin sopimuksen tuotto perustuu sopimuksen kuukausihintaan, joka on vaihtelee riippuen asiakkaan tilaamasta palvelutasosta.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko jäljempänä kuvattu kirjanpitomenettely hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Asiakkaita laskutetaan heti, kun palvelu on tilattu. Asiakkaalle lähetetty lasku kuukaudelta 1 sisältää myös kuukaudelta 2 veloitetut palvelut. Laskun koko määrä kirjataan tuotoksi kuukaudelle 1. Ensimmäisessä laskussa hakija laskuttaa myös avausmaksun.

Hakijan mukaan jokaisen sopimuksen viimeisen kuukauden tuotto on aina taattu, mikä johtuu sopimusten yhden kuukauden irtisanomisajasta. Hakija esittää, että koska ajankohta, jolloin asiakas irtisanoo sopimuksen, ei ole tiedossa, voitaisiin yhden kuukauden ennakkomaksu kirjata tuotoksi sopimuksen lopettamisesta johtuva menoja vastaan. Hakija on hakemuksessaan todennut, että yhden palvelusopimuksen päättämisen kulut ovat suuremmat kuin hakijan veloittamat alhaisimmat kuukausiveloitukset.  

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 2:3.1 §:ssä säädetään tilikauden aikaisista kirjaamisperusteista seuraavaa:

1 mom. "Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei jäljempänä toisin säädetä. "

2 mom. "Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää."

Edelleen KPL 5:1 §:ssä todetaan tilikaudelle kuuluvien tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottamisesta tilinpäätökseen:

"Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään."

Suoriteperuste kuuluu yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin (KPL 3:3.1 §:n 5 kohta):

"Tilinpäätöstä - - laadittaessa - - noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat - - tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä - -" 

Pakollista varausta koskevat säännökset ovat KPL 5:14 §:ssä:

”Tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;

2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;

3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä

4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan

2 momentti on kumottu L:lla 30.12.2004/1304.

Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, se merkitään taseen pakollisiin varauksiin.

Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Edellä 3 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään.

Taseen vastaaviin merkityn erän arvon alenemista ei saa merkitä pakolliseksi varaukseksi.”

2.2. Lautakunnan aiemmat kannanotot.  Lausunnossaan KILA 1734/2004 lautakunta katsoi, että tien käytettävyyden perusteella saatuja hoitopalvelumaksuja käsitellään kirjanpidossa yhtenä kokonaisuutena ja ne tuloutetaan sopimuksen mukaisessa aikataulussa suoriteperusteisesti. Maksut voidaan kuitenkin tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa kirjata suorite- tai maksuperusteisesti tai käyttäen lähetettyä laskua kirjausperusteena. Viimeksi mainittua menettelyä sovellettaessa laskutusperusteen olemassaolo tulee kuitenkin voida varmistaa. Tilinpäätöstä laadittaessa on pystyttävä selvittämään maksumekanismin mukaan määräytyvä palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvio niistä.  Myöhempi ratkaisu KILA 1764/2005 on edellä esitetyn kanssa samansisältöinen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Jakeluveloitusten tilinpäätöskäsittely

3.1. Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan jakeluveloitukset ovat varsinaisen toiminnan tuloja, jotka eivät ole merkitykseltään vähäisiä liiketapahtumia. Tämän vuoksi jakeluveloitusten kirjaukset on ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.  

3.2. Suoriteperuste tarkoittaa myyjän kannalta sitä, että myyjä kirjaa tulon silloin, kun hän luovuttaa suoritteen ostajalle. Myynti kirjataan siten tuloksi sille päivälle, jona asianomainen suoritteen toimitus tapahtuu. Suoriteperusteen mukaan ennakolta laskutettu erä taikka laskusta saatu suoritus ei ole vielä tuloa, ellei suoritetta ole luovutettu samanaikaisesti laskutuksen yhteydessä. 

3.3. Suoriteperusteen näkökulmasta kirjanpitovelvollisen tulee tarkastella tulojen ja menojen kirjaamisperusteiden edellytyksiä itsenäisinä asioina. Tämän vuoksi hakijan toimittaman palvelun kuukausiveloituksen tulouttamiskypsyyttä arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, miten tämän palvelun mahdollisesta lopettamisesta myöhemmin syntyvät menot merkitään kirjanpidossa kuluksi. Lautakunta toteaa, että televisiokanavien jakelussa perityn ennakkomaksun ennenaikainen tulouttaminen ei ole perusteltavissa palvelukokonaisuuteen liittyvillä myöhemmin syntyvillä menoilla.

3.4. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksessa kuvattu kirjanpitomenettely, jossa ennakkomaksuna veloitettu kuukausierä tuloutetaan ennen suoritteen luovuttamista, ei ole KPL 2:3.1 §:n mukaisen suoriteperusteen mukainen menettely eikä siten myöskään hyvän kirjanpitotavan mukaista. Suoriteperusteen nojalla hakemuksessa kuvatut kuukausittaiset jakeluveloitukset tulee siksi tilinpäätöksessä jaksottaa palvelun toimittamista vastaavan aikajakson mukaisesti.  Siten jakelutulot kirjataan sen tilikauden tuotoksi, jonka aikana palvelu on toimitettu tilaajille. Se osuus tuloista, joka kohdistuu seuraavalla tilikaudelle, merkitään myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.

Jakeluveloitukset tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa

3.5. Silloin kun kirjanpitovelvollisen toiminta kuuluu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan, on myös juoksevan kirjanpidon järjestämisessä otettava huomioon arvonlisäverolaki (1501/1993, jäljempänä myös ”AVL”). AVL:ssa pääsääntöisesti edellytetään suoriteperusteisuutta. AVL 136.1 § kuitenkin sallii tilikauden aikana myös laskutusperusteen käyttämisen, jolloin kirjaus tehdään laskun päiväyksen perusteella. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, että tilikauden aikaisen juoksevan kirjanpidon järjestämisen osalta lautakunnalla ei ole huomauttamista hakemuksessa kuvattuun kirjanpitomenettelyyn.  Hakijan esittämä menettely on tilikauden aikaisen juoksevan kirjanpidon osalta yhdenmukainen myös sen kanssa mitä lautakunta on aiemmissa lausunnoissaan KILA 1734/2004 ja 1764/2005 todennut.

Palvelun lopettamiseen liittyvien menojen merkitseminen tilinpäätökseen 

3.6. Kirjanpitovelvollisen on merkittävä tilikaudella päättyneiden jakelusopimusten päättymisestä aiheutuvat vastaiset menot kyseisen tilikauden kuluksi KPL 5:1 ja KPL 5:14 §:stä ilmenevien periaatteiden mukaisesti. Vastainen meno esitetään erässä Siirtovelat, jos sen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään. Jos taas menojen täsmällinen määrä tai toteutumisajankohta ei ole tiedossa, merkitään menon määrä KPL 5:14.3 §:n mukaisesti taseen Pakollisiin varauksiin.