Tiehankkeeseen liittyvän elinkaarimallin kirjanpidollisesta käsittelystä

1. Hakemus

1.1. Tausta. Hakija ( - - - , jäljempänä myös palveluntuottaja) on yksityisessä omistuksessa oleva osakeyhtiö, jonka toimialana on suunnitella, rakentaa, rahoittaa ja kunnossapitää erästä moottoritietä.

Jatkossa yhtiön tarkoituksena on osallistua myös muihin suuriin julkisiin investointihankkeisiin, minkä johdosta hakijan yhtiöjärjestystä tullaan muuttamaan sen laajentuvaa toimintaa vastaavaksi.

Hakija ja Tiehallinto (jäljempänä myös tilaaja) ovat aiemmin sopineet ns. SRRK-mallilla (suunnittelu, rakennus, rahoitus ja kunnossapito) toteuteusta ensimmäisestä julkisesta väylähankkeesta, joka annettiin erityisellä kokonaishoitopalvelusopimuksella hakijan hoidettavaksi. Nyt hakija aikoo osallistua Tiehallinnon järjestämään uuteen tarjouskilpailuun toisesta moottoritiehankkeesta, jonka se suunnittelee toteuttavansa hakemuksessa kuvattua ns. elinkaarimallia hyväksi käyttäen.

1.2. Elinkaarimallin kuvaus.

Hakemuksessa yksityiskohtaisesti kuvatun
elinkaarimallin olennaisimmat piirteet voidaan tiivistää seuraavaan:

Elinkaarimalli ja siihen soveltuvat infrastruktuurihankkeet

Investointien hankintamalleissa pyritään perinteisiä hankkeita laajempiin hankintakokonaisuuksiin, jotka sisältävät suunnittelun, rakentamisen sekä pitkäaikaisen hoidon ja ylläpidon.

Maksuperusteissa otetaan huomioon asiakaslähtöisyys ja saavutettu palvelun laatu määrittää viime kädessä palveluntarjoajan saaman korvauksen. Nämä hankkeet ovat ns. kokonaispalveluhankkeita, joiden hankintamenettelyä sanotaan elinkaarimalliksi.

Elinkaarimallissa valtio tai kunta, tai kummatkin yhdessä, kilpailuttavat ns. infrastruktuurihyödykkeen hankinnan.

Näitä voivat olla esim. tieväylät, satamat, kanavat, sillat, tunnelit, rautatiet sekä niihin liittyvät laitteet ja rakenteet. Tyypillisesti tällaisille hyödykkeille on, että ne tulevat julkiseen käyttöön eikä niillä ole varsinaisia jälkimarkkinoita. Tilaaja säilyttää päätäntävallan hankkeiden toteutusaikataulusta, laissa määritellyt viranomaistehtävänsä sekä päätösvallan haluamastaan palvelusta. Elinkaarimalliin soveltuvat hankkeet käsittävät sellaisten rakentamispalveluiden tuottamisen, joihin sisältyy palveluiden laatua olennaisesti parantavia merkittäviä investointeja.

Osapuolten välinen riskinjako

Elinkaarimallissa tilaajalle jäävät esim. viranomaistehtävistä, julkishallinnosta ja poliittisesta päätöksenteosta aiheutuvat riskit. Palveluntuottajalla on kokonaisvastuu infrastruktuurihyödykkeen kokonaishoitopalvelusta eli tien kunnosta ja käytettävyydestä sopimusaikana. Tilaajan ja palveluntuottajan keskinäiset oikeudet ja velvollisuudet määritellään yksityiskohtaisesti palvelusopimuksessa. Suunniteltu sopimuskausi on 25 vuotta.

Maa-alueiden käyttö- ja hallintaoikeus

Palveluntuottajalla on sopimuskauden ajan käyttö- ja hallintaoikeus, mutta ei omistusoikeutta, hanketta koskevaan maa-alueeseen. Sopimuskauden jälkeen palveluntuottajan tekemät investoinnit siirtyvät tilaajan omistukseen ja hallintaan.

Palvelumaksu ja sen määräytymisperusteet

Elinkaarimallissa kokonaishoitopalvelumaksu ja sopimuksen tarkempi sisältö määräytyvät tarjouskilpailun perusteella. Palvelumaksuilla katetaan palveluntuottajan investointi-, rahoitus-, kunnossapito-, hallinto- ja muut kustannukset sekä yhtiön tavoittelema voitto.

Tilaajan maksuvelvollisuus alkaa, kun tie otetaan käyttöön. Ennen tien valmistumista tai sen käytön ollessa estynyt palveluntarjoajasta riippuvasta syystä maksua ei makseta.

Palvelumaksun lopullisen suuruuden määrää maksumekanismi, johon vaikuttaa palvelun onnistuminen. Tätä mitataan tien käytettävyydellä, suorituskyvyllä ja kestävyydellä. Maksumekanismin herkkyys säädetään niin, että rutiinisuorituksella palveluntuottaja kattaa kiinteät ja muuttuvat kulunsa. Vasta rutiinisuoritusta paremmalla palvelulla palveluntuottaja voi saada voittoa. Maksumekanismin vaikutukset palvelumaksun suuruuteen ovat noin +/- 10 %. Hakijan nykyisin soveltamassa SRRK-mallissa maksumekanismi on huomattavasti yksinkertaisempi, sillä palvelumaksu määräytyy lähinnä vain tien liikennemäärän perusteella.

Suunniteltu laskutusjakso on kalenterikuukausi.

Laskun laatimispäivään mennessä todetut palvelumaksun alentamis- ja korottamistekijät otetaan laskussa huomioon palvelumaksun lisäyksinä tai vähennyksinä.

1.3. Kirjanpidolliset kysymykset.

Hakija tiedustelee, ovatko seuraavat elinkaarimallia koskevat kirjaustavat hyvän kirjanpitotavan mukaisia:

1)

Voiko hakija kirjata tien käytettävyydestä saadut kokonaispalvelumaksut tuotoksi kirjanpidossaan suoriteperusteisesti silloin, kun hakijalle on sopimuksen mukaan syntynyt laskutusoikeus ?

2)

Voiko hakija aktivoida tien rakentamisesta aiheutuneen perusinvestoinnin pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa se vaikutusaikanaan ? Vaikutusaikana käytettäisiin pääsääntöisesti sopimuksen voimassaoloaikaa, joka voi olla jopa 25 vuotta..

3)

Voiko hakija kirjata sellaisen vuosittaisen huollon ja korjaustyöt, jotka eivät ole luonteeltaan perusparannusta, kuluksi suoriteperusteisesti syntymishetkellä ?

4)

Voiko hakija aktivoida tien ja rakenteiden perusparannustyyppiset erät pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne alkuperäisen investoinnin jäljellä olevan poistoajan kuluessa ?

Kirjanpidollista ratkaisua harkittaessa tulisi hakijan mielestä ottaa huomioon erityisesti seuraavat seikat:

1) Maksumekanismista johtuen palvelumaksun määrä vaihtelee, eikä sen lopullista määrää voida etukäteen tietää. Esitetty elinkaarimalli poikkeaa tältä osin aikaisemmissa projekteissa käytetystä mallista.

2)

Hakijan käsityksen mukaan nyt esillä olevassa tapauksessa suoritteena on tienpitopalvelu kokonaispalveluna. Hakija saa korvauksen siltä ajalta, jona tie on käytettävissä. Suoritetta luovutetaan ajan kulumisen perusteella sinä aikana, jona tie on käytettävissä.

3)

Hakijan käsityksen mukaan elinkaarimallissa suoritetta eli kokonaishoitopalvelua ei tulisi jakaa rakentamispalveluun ja ylläpitopalveluun vaan käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Hakija ei saa erillistä korvausta tien rakentamisesta tai ylläpitämisestä vaan yhden korvauksen tien käytettävyydestä.

1.4. Valtion kirjanpitolautakunnan aikaisempi lausunto.

Hakemuksessa viitataan Valtion kirjanpitolautakunnan lausuntoon 23/2002, jota Tiehallinto oli pyytänyt hakijayhtiön kanssa tekemänsä moottoritiehanketta koskevaan sopimukseen perustuvien palvelumaksujen kirjaamisesta.

Hakemuksessa tarkoitettu moottoritieosuus oli siirtyvä Tiehallinnon omaisuudeksi vasta sopimuskauden päätyttyä vuonna 2012. Tiehallinto oli toistaiseksi kirjannut palvelusopimuksen perusteella maksetut menot kokonaisuudessaan vuosikuluiksi, mikä kuitenkin saattoi johtaa kyseenalaiseen lopputulokseen vuonna 2012 uuden väyläinvestoinnin tasearvostuksen osalta. Hakemuksessa tuotiinkin esille mahdollisuus kirjata osa palvelumaksusta investoinnista suoritetuksi maksuksi ja kirjata se vuosittain Tiehallinnon taseeseen väyläomaisuuden hankintamenon ennakkomaksuksi.

Valtion kirjanpitolautakunta perusti päätöksensä valtion talousarvioasetuksen liikekirjanpitoa koskeviin säännöksiin erityisesti suoriteperustetta

sekä oikeita ja riittäviä tietoja koskevilta osin. Lautakunta katsoi, että valmiina hankitun hyödykkeen hankintameno koostuu toimittajan kanssa sovitusta hyödykkeen ostohinnasta ja mahdollisista muista hyödykkeen hankinnan aiheuttamista muuttuvista menoista. Suoriteperustetta soveltaen moottoritien jaksojen I ja II tultua avatuksi yleiselle liikenteelle 1998 ja 1999 Tiehallinnolle syntyi samalla näiden hankintamenojen suuruiset menokirjaukset tilille Tierakenteet sekä vastaavansuuruinen pitkäaikainen velka. Lautakunnan katsoi Tiehallinnon saamien palvelumaksujen sisältävän sekä moottoritien rakenteiden hankkimiseen liittyvien velkojen lyhennystä että korvausta hakijan Tiehallinnolle luovuttamista rahoituspalveluista ja tien kunnossapitopalveluista tuli jakaa Tiehallinnon liikekirjanpidossa asianomaisille velka- ja menotileille.

Tierakenteiden hankintamenoista tuli myös tehdä Tiehallinnon poistosuunnitelman mukaiset poistot tiejaksojen käyttöönotosta alkaen.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:2.1 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

KPL 2:3 § määrittelee suoriteperusteen, joka on liiketapahtumien kirjaamisessa maksuperusteen ohella valinnainen kirjaustapa. Kuitenkin tilinpäätöstä laadittaessa suoriteperustetta on tiukasti noudatettava KPL 3:4 §: ssä mainittuja vähäisiä poikkeuksia lukuun ottamatta.

Suoriteperustetta sovellettaessa menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen.

Hyödykkeen hankintamenoon luetaan KPL

4:5 §:n nojalla sen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot (1 mom.). Tämän lisäksi hankintamenoon saadaan lukea hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä, jos se on olennainen hankintamenoon nähden (2 mom.). Pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenoon voidaan lukea myös tietyin edellytyksin valmistusaikaiset korkomenot (3 mom.).

KPL 5:5 §:n yleisen jaksotussäännön mukaan käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Muut pitkävaikutteiset menot määritellään KPL 5:11 §:ssä käänteisesti eli ne ovat muita kuin 5:7-10 §:ssä tarkoitettuja aktivointikelpoisia menoja.

Tällaiset menot on poistettava suunnitelman mukaan pääsääntöisesti enintään viiden vuoden kuluessa. Erityisestä syystä hyvän kirjanpitotavan mukaisena voidaan pitää kuitenkin enintään 20 vuoden poistoaikaa.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnossaan KILA 1731/2004 kirjanpitolautakunta otti kantaa suoriteperusteen tulkintaan kauttalaskutustilanteessa.

Vaikka tilinpäätöstä laadittaessa tulee noudattaa KPL 3:4 §:n mukaista suoriteperustetta, juoksevassa kirjanpidossa tehtävät kirjaukset voidaan laissa määritellyn suorite- ja maksuperusteen ohella perustaa myös lähetettyihin laskuihin edellyttäen, että kirjanpitovelvollinen pystyy varmistumaan laskutusperusteen olemassaolosta.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

2.3.1 Lausunnon rajaus. Lausunnossa on viitattu Valtion kirjanpitolautakunnan aiemmin antamaan lausuntoon, jossa hakijayhtiön sopimuskumppanina ollut julkisoikeudellinen yhteisö on pyytänyt kirjausohjeita aiempaan ja varsin pitkälle samankaltaiseen tiehankkeeseen liittyvien palvelumaksujen kirjaamisesta. Kirjanpitolautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että se lausuu yksinomaan tässä hakemuksessa kuvatun elinkaarimallin kirjanpidollisesta käsittelystä hakijan kirjanpidossa. Tällä lausunnolla ei oteta kantaa siihen, kuinka hakijan sopimuskumppanin tulisi tehdä mahdolliset vastakirjaukset omassa kirjanpidossaan. Rajaus koskee myös tilanteita, joissa sopimuskumppaniin - kuvatusta tilanteesta poikkeavasti - sovellettaisiin kirjanpitolakia.

Lautakunta toteaa edelleen, että hakemuksessa kuvatun kaltaiset ns. public-private partnership -järjestelyt liittyvät ovat myös kansainvälisesti katsoen varsin uusia, minkä takia niiden kirjanpidollinen käsittely on yleisesti ottaen vakiintumatonta.

Tämän vuoksi lausunnossa otetaan korostetusti kantaa kuvattuun yksittäistapaukseen sekä hakijan esittämän kirjaustavan oikeellisuuteen kirjanpitolain kannalta.

2.3.2 Elinkaarimallin oikeudellinen ja kirjanpidollinen arviointi .

Oikeudelliselta muodoltaan hakemuksessa kuvattu järjestely on palvelusopimus, jossa palveluntuottaja saa tuottamastaan kokonaishoitopalvelusta palvelumaksun. Kokonaishoitopalvelu on kuvatussa elinkaarimallissa poikkeuksellisen laaja, sillä se käsittää moottoritiehankkeen kokonaisvaltaisen toteuttamisen aina suunnitteluvaiheesta valmiin tien kunnossapitopalveluun. Sopimuksessa määritellyllä kuukausittaisella palvelumaksulla, jonka lopullinen määrä jonkin verran vaihtelee sopimuksessa määriteltyjen kriteerien mukaan, katettaisiin palveluntuottajan suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitotehtävät sekä kohtuullinen liikevoitto.

Sopimuksen voimassaoloajaksi tilaaja luovuttaa käyttö- ja hallintaoikeuden hankkeen kohteena oleviin maa-alueisiin. Sopimuskauden päätyttyä rakennettu tieosuus rakennelmineen, koneineen ja laitteineen siirtyy ilman erillistä korvausta tilaajan omistukseen.

Hakemuksessa painotetaan palvelumaksua yhtenä kokonaisuutena eikä esitetä arvioitakaan sen määrällisestä jakautumisesta edellä kuvattuihin komponentteihin. Rakentamispalvelujen osuuden voidaan kuitenkin olettaa olevan merkittävä muihin kustannuksiin verrattuna.

Palvelumaksujen määrä on ensisijaisesti sidottu tien käytettävyyteen, josta vastaa palveluntuottaja.

Tälle koituvaa liiketaloudellista riskiä voidaan kuitenkin katsoa selkeästi vähentävän se, että tilaaja on sitoutunut ostamaan kokonaishoitopalvelun koko sopimuskaudelta hintaan, jossa maksumekanismin aiheuttamat vaihtelut jäänevät suhteellisen pieniksi.

Edellä kuvatut elinkaarimallin erityispiirteet aikaansaavat sen, että palvelusopimukseen voidaan katsoa oikeudellisessa mielessä liittyvän myös kauppasopimukselle ominaisia piirteitä.

Kirjanpidollisessa mielessä elinkaarimallin ominaispiirteiden merkitystä tulee kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan tarkastella ensisijaisesti KPL 3:2 §:n kautta. Tällöin voidaan kysyä, edellyttääkö oikean ja riittävän kuvan vaatimus palveluntuottajan tilinpäätöksessä sitä, että tämän suoritteet tulkittaisiin muuksi kuin myydyiksi palveluiksi. Lautakunta katsoo, että hakemuksessa esitetyn kuvauksen perusteella tähän ei ole aihetta. Vaikka elinkaarimallissa palveluntuottajan tarjoamat palvelut ovat tavanomaista laajemmat, tämä ei itsessään muuta mallin sopimuksellista luonnetta.

Vaikka velvoitetta tähän ei olekaan, voidaan kysyä, mahdollistaako kirjanpitolaki elinkaarimallin käsittelyn palveluntuottajan tilinpäätöksessä vaihtoehtoisella tavalla.

Lähinnä kysymykseen voisi tulla konsernitilinpäätöksissä valinnaisesti sovellettava KPL 6:18 §, joka käsittelee rahoitusleasingsopimuksia. Vaikka elinkaarimallissa onkin eräitä rahoitusleasingsopimukselle ominaisia piirteitä, ei lautakunnan mielestä kyseessä kuitenkaan ole sellainen vuokrasopimus, jota lainkohdassa tarkoitetaan.

2.3.3. Suoriteperusteen tulkitseminen elinkaarimallissa.

Suoriteperusteen tulkitsemisen kannalta olennaista on, tuleeko elinkaarimallissa tuotetut palvelut jakaa rakentamis- ja ylläpitokomponentteihin vai voidaanko niitä käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Asian ratkaisu vaikuttaa käytännössä siihen, missä vaiheessa sopimuskautta tieinvestointi tuloutuu palveluntuottajan kirjanpidossa.

Sopimussuhteissa suoritteet ovat yleensä aina osapuolten vapaasti määriteltävissä.

Vain poikkeustapauksissa pakottava lainsäädäntö voi, yleensä heikommaksi arvioidun sopijapuolen turvaksi, asettaa rajoitteita yleiselle sopimusvapaudelle. Jos sopimusehdot kuvaavat sopijapuolten todellista tarkoitusta ja todellisia transaktioita, ei yleensä ole olemassa kirjanpidollista perustetta niiden uudelleen määrittelylle. Jos sopimuksen oikeudellinen muoto ei kuitenkaan vastaa liiketoimen todellista sisältöä, sekä KPL 3:2.1 § että hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaksi katsottu sisältöpainotteisuuden periaate voivat johtaa päinvastaiseen lopputulokseen.

Hakemuksessa esitetyn kuvauksen perusteella kirjanpitolautakunta ei näe

edellytyksiä sille, että palvelumaksuja tulisi käsitellä palveluksentuottajan kirjanpidossa sopimuksesta poikkeavalla tavalla. Kuvattu kokonaishoitopalvelumaksu on sopijapuolten määrittelemä kokonaiskorvaus sekä tien rakentamisesta että ylläpidosta. Suoritetta eli kokonaishoitopalvelua käsitellään yhtenä kokonaisuutena myös kirjanpidossa, jolloin palveluntuottaja tulouttaa liikevaihtoonsa saamansa kokonaishoitopalvelumaksut ilman erittelyvelvollisuutta.

Palvelumaksujen suoriteperusteinen tuloutus määräytyy sopimusehtojen mukaisesti.

Sopimuksessa määriteltyä, tietyn tasoista kokonaishoitopalvelumaksua maksetaan vain niiltä päiviltä, kun tie on käytettävissä. Järjestelmään liittyvä.maksumekanismi aiheuttaa kuitenkin sen, että suunniteltu kuukausikohtainen laskutus antaa vain kohtuullisen tarkan arvion palvelumaksun lopullisesta määrästä.

Kirjanpitolautakunta ei näe maksumekanismia suoriteperusteen soveltamisen kannalta ongelmallisena edellyttäen, että tilinpäätöstä laadittaessa pystytään selvittämään tilikaudelle kohdistuvien palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvio niistä.

Juoksevassa kirjanpidossa saatujen palvelumaksujen voidaan suorite- ja maksuperusteen ohella perustaa myös lähetettyihin laskuihin siten kuin lautakunta on edellä viitatussa lausunnossaan KILA 1731/2004 todennut. Viimeksi mainittua menettelyä sovellettaessa lautakunta edellyttää kuitenkin laskutusperusteen voimassaolon varmistamista, jolla estetään ennakkolaskutustilanteissa ennenaikainen tuloutus.

2.3.4 Tien rakentamiseen liittyvien menojen käsittely.

Palveluntuottaja tekee kuvatussa hankkeessa suurimmat investoinnit maapohjaan, jota se ei itse omista. Hakemuksessa kysytään, ovatko tällaiset tien rakentamiseen liittyvät perusinvestoinnit sekä tien ja rakenteiden perusparannusluonteiset erät aktivoitavissa pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistettavissa vaikutusaikanaan.

Taseen pysyviin vastaaviin kuuluvat KPL 4:3 §:n nojalla sellaiset erät, joiden tarkoitus on tuottaa tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Pysyviin vastaaviin kuuluvat hyödykkeet ovat siinä mielessä erityisasemassa, että ainoastaan niiden hankintamenoon voidaan lukea myös valmistusaikaisia korkomenoja KPL 4:5 §:n nojalla.

Pysyviin vastaaviin kuuluvaa aineellista omaisuutta koskee KPL 5:5 §:n mukainen aktivointipakko ja aineetonta omaisuutta ainoastaan aktivointimahdollisuus (KPL 5:7-11 §). Jos menoon ei todennäköisesti kohdistu vastaavaa tulonodotusta, se on kirjattava KPL 5:1 §:n nojalla vuosikuluksi.

Tien rakentamiseen liittyvien menojen käsittely tulee ratkaista edellä mainittuja lainkohtia soveltaen.

Vaikka kirjanpitolaki ei tunne käsitteitä investointi tai perusparannus, vakiintuneessa kielenkäytössä niihin sisältyy itsessään olettama vastaisista tulonodotuksista. Tien rakentamiseen liittyvät perusinvestoinnit sekä tien ja sen rakenteiden perusparannusluonteiset menoerät ovat siten lähtökohtaisesti aina aktivoitavissa.

Hakijan esittämässä kirjausmallissa mainitut menoerät aktivoidaan taseen pysyviin vastaaviin muihin pitkävaikutteisiin menoihin.

Kirjanpitolautakunta pitää tätä kirjaustapaa hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Kuvattu tilanne on verrannollinen vuokra-alueen asfaltointimenoihin, joita kirjanpitokäytännössä on varsin vakiintuneesti käsitelty muina pitkävaikutteisina menoina. Lautakunta kuitenkin muistuttaa siitä, että KPL 5:11 § asettaa tällaisten menojen poistoajoille ehdottomia rajoituksia. Siksi muihin pitkävaikutteisiin menoihin kirjatut tieinvestoinnit tulee aina poistaa enintään 20 vuoden kuluessa, vaikka niiden taloudellinen vaikutusaika voitaisiin osoittaa pidemmäksikin.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. (Vastaus kysymykseen 1). Hakija voi käsitellä hakemuksessa kuvatussa sopimusjärjestelyssä tien käytettävyyden perusteella saatuja hoitopalvelumaksuja yhtenä kokonaisuutena ja tulouttaa ne sopimuksen mukaisessa aikataulussa. Maksut voidaan juoksevassa kirjanpidossa kirjata suorite- tai maksuperusteisesti tai käyttäen lähetettyä laskua kirjausperusteena. Viimeksi mainittua menettelyä sovellettaessa laskutusperusteen olemassaolo tulee kuitenkin voida varmistaa. Tilinpäätöstä laadittaessa on pystyttävä selvittämään maksumekanismin mukaan määräytyvä palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvio niistä.

3.2

(Vastaus kysymyksiin 2 ja 4). Hakija voi aktivoida hakemuksessa kuvatut tien rakentamiseen liittyvät perusinvestoinnit sekä tien ja rakenteiden perusparannusluonteiset menot taseen pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne vaikutusaikanaan. Poistosuunnitelmassa tulee kuitenkin ottaa huomioon KPL 5:11 §:ssä määritelty ehdoton 20 vuoden enimmäispoistoaika muille pitkävaikutteisille menoille.

3.3

(Vastaus kysymykseen 3). Kaikki sellaiset vuosittaiseen huoltoon ja korjaustyöhön liittyvät menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niistä vastaavaa tuloa, tulee kirjata KPL 5:1 §:n nojalla vuosikuluksi.