Tiekunnan kirjanpitovelvollisuus

1 Lausuntopyyntö

Hakija - - on 26.5.1998 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

1) Ovatko yhtäältä yksityisteiden järjestäytyneet tiekunnat ja toisaalta yksityisteiden osakkaat muuten kuin järjestäytyneenä tiekuntana vuoden 1997 kirjanpitolain (30.6.1997/1336) 1:1.1 §:ssä tarkoitettuja kirjanpitovelvollisia?

2) Mitä tarkoittaa kirjanpitolautakunnan lausunnon (1974/16) perustelujen toteamus siitä, että tiekunnan on "soveltuvin osin" noudatettava kirjanpitolain ja -asetuksen säännöksiä?

2 Lausunnon perustelut

2.1 Tiekunnan kirjanpitovelvollisuus

2.1.1 Säännökset ja niiden esityöt

Kirjanpitovelvollisuudesta yleensä. Suomalaiselle säädännölle on ollut ominaista kirjanpitovelvollisuuden johtaminen liiketoiminnan tai ammatinharjoittamisesta. Ensimmäisessä, vuoden 1925 laissa (14.2.1925/705) velvollisuus perustettiin toiminimen rekisteröintiin (1.1 §): "Jokainen, joka - - on velvollinen käyttämään toiminimeä ja ilmoittamaan sen kaupparekisteriin merkittäväksi, olkoon myös velvollinen pitämään yrityksestään kirjaa." Kirjanpitovelvollisuus oli näin yhdenmukainen oikeudellisen kauppiasominaisuuden kanssa.

Vuoden 1945 laissa (6.7.1945/701) määritelmä laajeni (1 §): "Jokainen, joka - - on velvollinen käyttämään toiminimeä ja ilmoittamaan sen kaupparekisteriin merkittäväksi, tai joka muutoin harjoittaa elinkeinoa, liikettä taikka - - ammattia, lukuunottamatta varsinaista maa- ja metsätaloutta sekä kalastusta, on pidettävä taloudestaan kirjaa - -." Tämä laajennus perustettiin lain esitöissä verotusnäkökohtiin (hallituksen esitys 146/1943 vp., s. 1): "Käytäntö on - - osoittanut pyrittäessä yhä oikeudenmukaisempaan verorasituksen jakautumiseen verovelvollisten kesken, että asianmukaisesti hoidettu kirjanpito on vaadittava entistä laajemmilta piireiltä."

Vuoden 1973 laissa kirjanpitovelvollisuus määräytyy pääsääntöisesti toiminnan laadun, so. liike- tai ammattitoiminnan harjoittamisen, eikä kirjanpitovelvollisen oikeudellisen luonteen perusteella. Lain 1.3 §:ään (28.11.1994/1074) on kuitenkin otettu luettelo yhteisöistä, jotka ovat aina kirjanpitovelvollisia: osakeyhtiö, osuuskunta, kommandiittiyhtiö, avoin yhtiö, yhdistys, asumisoikeusyhdistys ja muu sellainen yhteisö. Lain esitöissä (hallituksen esitys 120/1972 vp., s. 4) todetaan, että "vaikka useat tällaisista yhteisöistä ovat kirjanpitovelvollisia niitä koskevien erikoislakien perusteella, hallitus pitää aiheellisena yleisen kirjanpitovelvollisuuden säätämistä em. yhteisöille, joiden piirissä on usein on huomattavia taloudellisia arvoja."

Tavoitteet ovat tältä osin ennallaan; vuoden 1997 lain perusteluista ilmenee, että tarkoituksena ei ole ollut muuttaa säädäntöä (hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 8): "Lain 1 lukuun ehdotetaan voimassa olevaa vuoden 1973 lakia vastaavia yleisiä säännöksiä - - muun muassa kirjanpitovelvollisuudesta - -".

Oikeushenkilöllisyys ja kirjanpitovelvollisuus. Vuoden 1997 lain 1:1.1 §:n 5 kohdan nojalla "- - yhdistys, asumisoikeusyhdistys ja muu sellainen yhteisö" on aina kirjanpitovelvollinen. Lain perusteluissa (hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 8) mainitaan esimerkkinä "muusta sellaisesta yhteisöstä" kalastuskunta ja kauppakamari. Sitä vastoin tiekuntaan ei viitata.

Sanotussa lainkohdassa ja sen perusteluissa mainitut kirjanpitovelvolliset ovat kaikki yhteisöjä. Oikeudellisesti yhteisöllä tarkoitetaan luonnollisten tai oikeushenkilöiden yhteenliittymää, joka on oikeushenkilö. Useimmissa tapauksissa organisaatio saavuttaa oikeushenkilöllisyyden siten, että sitä perustettaessa noudatetaan laissa lähemmin säädettyä menettelyä. Yhteisössä sen jäsenet voivat tehdä päätöksiä kaikista yhteisöä koskevista asioista ja jopa lakkauttaa päätöksellään yhteisön.

Tiekunta. Yksityisistä teistä annetun lain (358/1962) 58.1 §:n mukaan tiekunta perustetaan tietoimituksessa tai tielautakunnan päätöksellä. Tällainen järjestäytynyt tiekunta on oikeushenkilö: se voi tehdä tienpitoa varten tarpeellisia sitoumuksia, hankkia irtainta omaisuutta sekä kantaa ja vastata (62.1 §).

Jos tiekuntaa ei ole perustettu edellä mainitulla tavalla, vastaavat ja kantavat tieosakkaat pääsääntöisesti yhdessä tietä koskevissa asioissa (72.1 §). Tällöin tieosakkaiden toimenpide sitoo kutakin yksittäistä osakasta vain, jos hän on siitä sopinut (71.1 §). Tietä koskevasta sopimuksesta tai sitoumuksesta ovat sopijapuolelle vastuussa ainoastaan ne tieosakkaat, jotka ovat tehneet sopimuksen tai menneet sitoumukseen (71.2 §).

2.1.2 Aikaisempi lausunto

Kirjanpitolautakunta on 27.5.1974 antanut vuoden 1973 kirjanpitolakiin perustuen seuraavan lausunnon (KILA 1974/16, otteita):

Lausunnon perustelut: "Yksityistielaissa tarkoitettu tiekunta on tienpitovelvollisten tieosakkaiden velvollisuuksien hoitamista varten tietoimituksessa perustettu yhteenliittymä. - - Tiekunnat ovat kirjanpitovelvollisia yhteisöjä, joten niiden on soveltuvin osin noudatettava kirjanpitonsa pitämisessä kirjanpitolain ja sen nojalla annetun kirjanpitoasetuksen säännöksiä."

Kirjanpitolautakunnan lausunto: "Yksityistielaissa tarkoitetut tiekunnat - - ovat - - kirjanpitovelvollisia".

Esitetyistä perusteluista ilmenee, että lausunto koskee vain tietoimituksessa perustettuja tiekuntia, jotka ovat oikeushenkilöitä.

2.1.3 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että vuoden 1997 kirjanpitolailla ei ole tarkoitettu muuttaa tulkintaa kirjanpitovelvollisuudesta. Siten järjestäytynyttä tiekuntaa on pidettävä lain 1:1.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna "muuna sellaisena yhteisönä" joka on aina kirjanpitovelvollinen. Kanta on sama kuin vuonna 1974 annetussa lausunnossa.

Toisaalta kirjanpitolautakunta ei ole aikaisemmin ottanut kantaa tiekunnan osakkaiden kirjanpitovelvollisuuteen muuna kuin järjestäytyneenä tiekuntana. Ottaen huomioon, että tieosakkaiden sopimus tienpidosta ei perusta järjestäytynyttä tiekuntaa vastaavaa oikeushenkilöä, joka voi tehdä sopimuksia omissa nimissään, kirjanpitolautakunta ei pidä tiekunnan osakkaita kirjanpitolain 1:1.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna muuna yhteisönä.

2.2 Kirjanpitolain noudattaminen "soveltuvin osin"

Hakijan 2. kysymyksen osalta kirjanpitolautakunta viittaa kirjeeseensä kauppa- ja teollisuusministeriölle 23.9.1974. Kirjeessä todetaan seuraavaa:

Yleensä riittää, että kalastuskunta, tiekunta yms. yhteisö pitää sellaista kirjanpitoa, josta aikajärjestyksessä ja riittävästi eriteltyinä luotettavasti selviävät yhteisön tulot ja menot sekä sillä olevat varat. Menot ja tarvittaessa myös tulot on eriteltävä lajeittain. Kirjausten on perustuttava tositteisiin.

Tilikauden päätyttyä on laadittava tilinpäätös. Toiminnan ollessa vähäistä voidaan tilinpäätös laatia myös siten, että tilikauden päättyessä olevat rahavarat selvitetään vähentämällä tilikauden alussa olleiden rahavarojen ja tulojen summasta tilikauden menot. Tilinpäätöksen yhteydessä on laadittava eritellyt luettelot yhteisöllä tilikauden päättyessä olleista saamisista, kalustosta ja muusta omaisuudesta sekä maksamattomista menoista ja muista veloista. Yleisperiaatteena on, että po. yhteisöjen kirjanpito on järjestettävä siten, että siitä luotettavasti ja selkeästi saadaan sellaiset yhteisön taloutta koskevat tiedot, jotka ovat tarpeen päätettäessä yhteisön toimintaa koskevista asioista.

Kirjanpitolautakunta korostaa, että mainittu kirje koskee vuoden 1973 kirjanpitolakia. Vuoden 1997 lakia ei voida tulkita vastaavalla tavalla. Yksityisistä teistä annetun lain 58.1 §:ssä tarkoitettu järjestäytynyt tiekunta on vuoden 1997 laissa tarkoitettu kirjanpitovelvollinen.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Yksityisistä teistä annetun lain 58.1 §:ssä tarkoitettu järjestäytynyt tiekunta on kirjanpitovelvollinen. Tiekunnan osakkailla ei muutoin ole tällaista velvollisuutta.

Vuoden 1973 lain noudattamista tiekunnassa soveltuvin osin on tulkittu kirjanpitolautakunnan kirjeessä kauppa- ja teollisuusministeriölle 23.9.1974. Kirjettä ei voida soveltaa vuoden 1997 lain tulkintaan.